4.1. Planificarea auditului
4.1.1.Intelegerea activitatii entitatii auditate si etapele intelegerii activitatii entitatii
Planificarea auditului trebuie sa se bazeze pe intelegerea deplina activitatii entitatii, a mediului in care opereaza, a sistemelor contabil si control intern. Intelegerea entitatii este esentiala atat in faza de planificare, cit si in procesul de auditare, prin furnizarea de informatii auditorilor privind eventualele riscuri potentiale care trebuie luate in considerare la efectuarea auditului.
Cunoasterea si intelegerea activitatii entitatii constituie o baza fundamentala pentru planificarea si executia procedurilor de audit, precum si pentru evaluarea rezultatelor.
Intelegerea activitatii entitatii auditate este un proces etapizat si consta in:
I. Elaborarea unui plan pentru obtinerea informatiilor privind activitatile entitatii;plan ce va cuprinde: descrierea informatiilor necesare;descrierea surselor de informatie; descrierea metodelor de colectare a informatiilor; graficul de desfasurare a activitatilor cuprinse in plan.
II.Colectarea informatiilor; privind cunoasterea activitdtii entitdtii auditate constad in aplicarea efectiva a planului intocmit.
III.Descrierea activitatii entitatii si a modului in care se vor utiliza informatiile colectate care sa asigure, acoperirea urmatoarelor aspecte, referitoare la entitatea auditata: istoricul entitatii; structura organizatorica;cadrul legal al functionarii entitatii; politicile contabile; sistemul de control intern; sistemul IT utilizat.
IV.Utilizarea informatiilor colectate-cunoasterea activitatii entitatii auditate sta la baza:
. obtinerii unei intelegeri preliminare a sistemului contabil, precum si a sistemului de control intern;
. stabilirii riscului de audit;
. stabilirii-nivelului materialitatii;
. planificarii procedurilor de audit.
4.1.2.Materialitate in audit
Materialitatea este un concept care defineste importanta sau semnificatia unei operatiuni economice din ansamblul operatiunilor efectuate de entitatea auditata, operatiune care prin omisiunea consemnarii ei sau consemnarea eronata in documentele financiar-contabile, ori prin efectuarea ei cu incalcarea prevederilor legale, ar modifica substantial situatiile financiare elaborate de entitate, exprima nivelul maxim acceptat al erorilor identificate in urma verificarii operatiunilor selectate prin esantionare.
Materialitatea poate fi determinata in trei moduri:
. ca valoare absoluta, atunci cand materialitatea este exprimata in unitati monetare, adica nivelul acesteia trebuie sa fie corelat cu cel mai important element din cadrul situatiilor financiare.
. prin natura, atunci cand o eroare poate deveni semnificativa prin natura sa luand in considerare urmatoarele:
. compararea tranzactiilor auditate cu reglementarile ce privesc entitatea auditata, precum si cu acele reglementari, care se refera la ramura din care face parte entitatea ;
. marimea entitatii, luand in calcul activele totale, veniturile brute, etc:
. entitatea - factori asociati cum ar fi: data infiintarii entitatii, profitul realizat anual, cifra de afaceri, etc.
. prin context-O eroare sau o omisiune poate fi considerata materiala datorita contextului sau circumstantelor in care apare.si desi nesemnificativa ca valoare sau natura, poate conduce la schimbarea sensului (intelegerii) unei situatii financiare.
Materialitatea reprezinta nivelul maxim admisibil de eroare acceptat in vederea stabilirii daca conturile sunt corecte sau nu, si se mai poate intitula si "prag de materialitate".
Materialitatea este un concept al rationamentului profesional ce se stabileste in functie de utilizarea situatiilor financiare, de gradul de interes public, precum si de oricare alta cerinta de raportare prevazuta de legislatie.
In general, daca:
. nivelul materialitatii este mai mic decat nivelul erorilor -conturile nu sunt acceptate;
. nivelul materialitatii este mai mare decat nivelul erorilor -conturile sunt acceptate;
. nivelul materialitatii este foarte aproape de nivelul erorilor constatate - se mareste dimensiunea
Stabilirea nivelului materialitatii este un atribut al conducerii Institutiilor Supreme de Audit. iar limitele intre care se poate stabili materialitatea sunt diferite, in functie de elementul la care se raporteaza .
4.1.3.Riscul de audit
Ca orice activitate umana si activitatea de audit este supusa actiunii anumitori riscuri, generate de o multime de factori de influenta, al caror efect poate duce la nerealizarea sau realizarea de o slaba calitate a acesteia.
Riscul de audit (RA) reprezinta riscul pe care auditorul il atribuie unei opinii de audit neadecvate, atunci cand situatiile financiare contin informatii eronate material.
Ignorarea existentei riscului asociat activitatii de audit genereaza anumite efecte unele dintre acestea cu caracter discret care pot determina crearea conditiilor de fundamentare eronata a opiniei auditorului.
Nivelul de siguranta constituie increderea obtinuta prin aplicarea procedurilor de audit, in sensul ca erorile cumulate din situatiile financiare nu vor fi mai mari decat nivelul materialitatii.
Auditorii agreaza, in general un nivel acceptabil al riscului de audit existent in tirnpul efectuarii auditului, care se refera la masura in care auditorul este dispus sa accepte ca situatiile financiare sunt eronate, dupa efectuarea auditului.
Conform politicii Institutiilor Supreme de Audit nivelul cel mai ridicat al riscului de audit este mai mic de 5%.la o asigurare de audit in procent de 95% .
Daca auditorul doreste un nivel al riscului de audit scazut, aceasta inseamna ca doreste sa fie cat mai sigur ca situatiile financiare nu contin erori materiale. Exemplu: daca riscul este 0 (nu exista rise), asigurarea auditului va fi 100 (situatiile financiare sunt 100% corecte).
Deci, riscul de audit + nivelul de siguranta = 100%.
Riscul de audit = riscul inerent x riscul de control x riscul de nedetectare sau RA = RI x RC x RN
Riscul de audit are trei componente principale: riscul inerent, riscul de control si riscul de nedetectare.
Riscul inerent (RI) reprezinta susceptibilitatea unui sold al unui cont sau al unei categorii de tranzactii, la informatii eronate care ar putea fi materiale individual, sau atunci cand sunt cumulate cu informatii eronate din alte solduri sau tranzactii, presupunand ca nu au existat controale interne corespunzatoare.
Riscul inerent reprezinta masura in care auditorii evalueaza posibilitatea ca unele situatii financiare eronate sa se produca in practica, acestea fiind considerate slabiciuni ale controalelor interne. Daca auditorul ajunge la concluzia ca exista o probabilitate ridicata ca erorile din situatiile financiare sa nu fie depistate de controalele interne, inseamna ca el apreciaza un risc inerent ridicat.
Factorii majori care sunt luati in considerare in evaluarea riscului inerent sunt urmatorii
. Rezultatele auditurilor precedente;
. Angajamentele initiate, comparativ cu rezultatele;
. Tranzactiile neobisnuite sau complexe;
. Rationamentul profesional avut in vedere la stabilirea soldurilor conturilor si la inregistrarea tranzactiilor;
. Activele care sunt susceptibile la delapidari;
. Formarea populatiei si dimensiunea esantionului;
. Schimbarile in cadrul conducerii si reputatia acesteia;
. Natura activitatii entitatilor, incluzand natura productiei realizate si a serviciilor prestate de aceasta;
. Natura sistemului de procesare al datelor si gradul de utilizare al tehnicilor moderne pentru comunicare.
Evaluarea riscului inerent se face de catre auditori printr-o analiza a contextului in care functioneaza entitatea auditata, precum si caracteristicile operatiunilor auditate prin interviuri cu conducerea entitatii si cunoasterea activitatii acesteia, obtinuta din rapoartele auditurilor precedente.
Riscul inerent poate fi exprimat fie in termeni cuantificabili (ex: in procente), fie in termeni necuantificabili (ex: ridicat, media, scazut) si poate fi schimbat din exprimarea in termini necuantificabili (ridicat, mediu, scazut), in exprimarea in termeni cuantificabili, prin folosirea tabelului de mai jos:
Ridicat
Mediu
Scazut
Riscul inerent
60%
50%
40%
Riscul de control (RC) reprezinta riscul ca o declarare eronata, ce ar putea aparea in soldul unui cont sau intr-o categorie de tranzactii si care ar putea fi materialsa individual sau atunci cand este cumulata cu alte informatii eronate din alte solduri sau categorii de tranzactii, sa nu poata fi prevenita sau detectata si ; corectata in timp util de catre sistemul contabil si sistemul de control intern. Cu alte cuvinte, riscul de control este acel rise ca erorile din situatiile financiare sa nu poata fi detectate si corectate de sistemul de control intern. al entitatii controlate. Daca controalele interne functioneaza bine, calitative si dese , auditorii nu se pot bizui pe ele.
Evaluarea riscului de control se realizeaza in etapa de planificare a auditului. Auditorul, prin rationamentul sau profesional, stabileste riscul de control prin evaluarea sistemului de control intern al entitatii auditate si prin determinarea eficacitatii activitatii auditorilor interni.
Evaluarea poare fi exprimata fie in termeni cuantificabili (ex :procente), fie in termeni necuantificabili (ex: scazut, mediu, ridicat).
Cand se calculeaza riscul de control prin ,,modelul riscului de audit"are loc schimbarea din termeni cuatificabili in termeni necuantificabil si se utilizeaza urmatorul tabel:
Ridicat
Mediu
Scazut
Risc de control
80%
50%
20%
Riscul de nedetectare (RN) reprezinta riscul ca o procedura de fond utilizata de auditor sa nu detecteze o informatie eronata ce exista in soldul unui cont sau categoric de tranzactii care poate fi mteriala, in mod individual sau cand este cumulata cu informatii eronate din alte solduri sau categorii. Riscul de nedetectare mai este definit ca fiind riscul ca un auditor sa nu descopere acele erori materiale care nu au fost depistate de sistemul de control intern.
Riscul de nedetectare este determinat de auditor dupa stabilirea riscului inerent si riscului de control.
Utilizarea modelului riscului de audit de catre auditori presupune pargurgerea urmatoarelor etape:
a) stabilirea nivelului planificat al riscului de audit ;
b) evaluarea riscului inerent si a riscului de control ;
c) rezolvarea ecuatiei riscului de audit pentru stabilirea unui nivel corespunzator al riscului de nedetectare.
Riscul inerent si riscul de control nu pot fi niciodata stapanite de auditor, spre deosebire de riscul de nedetectare care poate fi influentat de catre auditor.
4.1.4. Determinarea obiectivelor si a ariei de aplicabilitate a auditului financiar
Principalul obiectiv al auditului financiar il reprezinta examinarea situatiilor financiare privind imaginea fidela, clara si completa a informatiilor si operatiunilor reflectate in acestea, examinare pe care auditorul o face in scopul exprimarii unei opinii independente si responsabile.
In faza de planificare a auditului financiar este necesara determinarea obiectivelor specifice, in functie de care se stabileste aria de aplocabilitate a auditului.
Obiectivele auditului reprezinta rezultatele, care se asteapta a fi obtinute in urma examinarii situatiilor financiare.
Aria de aplicabilitate a auditului financiar reprezinta domeniile auditate de catre auditor, in vederea atingerii obiectivelor auditului.
Auditorul trebuie sa obtina probe de audit suficiente, relevante si de incredere pentru a-si putea exprima opinia sa asupra situatiilor financiare si, in acest scop, auditorul trebuie sa efectueze teste pentru a se asigura ca:
. forma si continutul situatiilor financiare respecta principiile generale ale contabilitatii si ale altor reglementari legale;
. sumele din conturi sunt corect inregistrate;
. utilizarea fondurilor alocate s-a facut in conformitate cu destinatia stabilita prin legea bugetara anuala sau alte prevederi legale, iar platile au fost efectuate, in conformitate cu reglementarile in vigoare.
Obiectivele specifice auditului financiar, sunt urmatoarele: legalitatea si regularitatea, exhaustivitatea, realitatea, evaluarea, prezentarea si raportarea tranzactiilor (operatiunilor economice).
. legalitatea si regularitatea: tranzactiile sunt efectuate in conformitate cu legile si reglementarile in vigoare si in limita creditelor bugetare aprobate;
. exhaustivitatea/caracterul complet: toate tranzactiile (operatiunile) aferente anului financiar auditat au fost inregistrate corespunzator in situatiile contabile, conform prevederilor legale;
. realitatea operatiunilor: operatiunile inregistrate in situatiile financiare au fost realizate in mod efectiv, sunt relevante pentru entitatea auditata si se refera la perioada supusa auditarii;
. evaluarea: toate tranzactiile au fost corect evaluate si inregistrate conform prevederilor legale;
. prezentarea si raportarea: tranzactiile au fost prezentate, clasificate si descrise in conformitate cu cadrul de raportare emis de autoritatea competenta de reglementare in domeniu.
Aspectele mentionate mai sus constituie pentru auditori baza determinarii obiectivelor si ariei de aplicabilitate a auditului si sunt cuprinse in asertiunile managementului.
Asertiunile managementului cu privire la situatiile financiare reprezinta afirmatiile conduerii entitatii si prin semnarea acestor situatii financiare, conducatorii isi asuma responsabilitateavprivind informatiile cuprinse in aceste situatii.
In cadrul procesului de audit, auditorii verifica daca informatiile din situatiile financiare sunt conforme cu asertiunile.
In practica, exista doua tipuri de asertiuni:
1)Asertiunile conducerii privind tranzactiile;
2)Asertiunile conducerii pentru soldurile conturilor reflectate in bilant.
Obiectivele auditului constau in verificarea asertiunilor conducerii entitatii cu privire la situatiile financiare.
Asertiunile conducerii privind tranzactiile
a)Exhaustivitatea - tranzactiile si situatiile legate de o anumita perioada au fost inregistrate;
b)Aparitia - tranzactia consemnata in documentele financiar-contabile priveste entitatea auditata si a fost inregistrata la momentul producerii;
c)Evaluarea -tranzactiile sunt corect evaluate si inregistrate conform prevederilor legale;
d)Regularitatea - tranzactia este in conformitate cu legislatia in vigoare la momentul efectuarii ei;
e)Prezentarea si evidentierea informatiilor - tranzactiile sunt prezentate, clasificate si descrise, in conformitate cu cadrul de raportare emis de autoritatea competenta de reglementare in domeniu.
Asertiunile conducerii pentru soldurile conturilor reflectate in bilant
a)Exhaustivitatea - toate elementele de activ si de pasiv aferente unei perioade au fost inregistrate in contabilitate si corect preluate in bilant;
b)Existenta - elementele de activ sau pasiv exista, sunt reale si corect reflectate in situatiile financiare;
c)Evaluarea - elementele de activ sau pasiv sunt evaluate in conformitate cu normele si reglementarile contabile in vigoare;
d)Proprietatea - drepturile si/sau obligatiile entitatii la un moment dat sunt corespunzator evidentiate in bilant;
e)Prezentarea (descrierea) si evidentierea informatiilor- un element este descris, evidentiat si clasificat, in conformitate cu cadrul general de raportare financiara stabilit de autoritatea de reglementare competenta in domeniu.
In tabelul urmator sunt prezentate raporturile de dependenta a obiectivelor auditului de asertiunile financiare ale managementului:
Situa-
financiare
Asertiunile financiare ale managementului despre componentele situatiilor financiare Obiectivele de audit
Tehnici de obtinere a probelor de audit
Existenta
Corectitudine
Confirmarea existentei soldurilor conturilor din bilant
Exhaustivitatea
Caracter complet
Examinarea totalului din conturile debitoare si creditoare
Separarea (priveste o perioada bine delimitata)
Examinarea documentelor justificative privind cheltuielile efectuate in perioada corespunzatoare
Bilant Proprietatea Drepturi si obligatii
Chestionarea conducerii chiar daca drepturile au fost incasate si obligatiile au fost achitate
Evaluarea Acuratetea matematica
Verificarea preluarii corecte a soldurilor din balanta sintetica precedenta
Prezentarea (descrierea) informatiilor
Clasificarea si evidentierea
Verificarea incadrarii operatiunilor in clasificatia bugetara aprobata si planul general de conturi
In unele imprejurari sunt cerute mai multe proceduri de audit in vederea furnizarii de probe de audit suficiente.
Dupa stabilirea obiectivelor, precizarea materialitatii si evaluarea riscurilor se va determina tipul si cantitatea probelor de audit ce vor fi colectate
In situatia in care auditorul va obtine probe de audit suficiente privind obiectivele care au fost determinate in baza asertiunilor managementului, atunci acesta (auditorul) este asigurat in mod rezonabil ca situatiile financiare sunt corect prezentate.
Aria de aplicabilitate a unui audit financiar se refera la procedurile de audit propuse pentru a realiza obiectivele auditului, proceduri ce sunt determinate de catre auditor luand in considerare: cerintele standardelor de audit, cerintele relevante ale organismelor profesionale, cerintele legislatiei si reglementarilor in vigoare si acolo unde este cazul, cerintele cu privire la termenele de raportare.
Intinderea ariei de aplicabilitate a auditului se determina tinand cont de urmatorii factori:
a) cunoasterea entitatii auditate;
b) materialitatea;
c) riscul de audit.
4.1.5.Abordarea auditului
Abordarea auditului reprezinta o combinatie a diferitelor teste de audit, pe care auditorul le efectueaza pentru obtinerea probelor necesare realizarii misiunii de audit.
In vederea obtinerii probelor necesare realizarii obiectivelor unui audit, auditorii abordeaza auditul printr-o combinatie a diferitelor teste de audit, respectiv prin: abordarea bazata pe sistem (ABS) si abordarea directa de fond (ADF), atat in cazul auditului financiar cat si in cazul auditului performantei.
a) Abordarea bazata pe sistem
In cadrul acestei abordari, auditorii se bazeaza pe sistemul de control intern al entitatii auditate, unde, de regula, exista anumite proceduri de control, proiectate pentru a asigura acuratetea situatiilor financiare, legalitatea si realitatea tranzactiilor. Daca auditorul constata ca in cadrul entitatii exista un sistem de control intern care functioneaza si este satisfacut de eficacitatea acestuia, atunci procedurile de fond ale situatiilor financiare si ale tranzactiilor pot fi diminuate corespunzator.
Abordarea bazata pe sistem, presupune parcurgerea urmatoarelor etape:
a) identificarea si evaluarea controalelor cheie si determinarea masurii in care auditorul se poate baza pe ele, presupunand ca acestea functioneaza efectiv;
b) efectuarea testelor de control asupra controalelor cheie identificate, pentru a stabili daca ele au functionat eficace pe tot parcursul perioadei supuse auditului;
c) evaluarea rezultatelor testelor de control pentru formularea unei concluzii privind sistemul de control intern care pot determina modificari in abordarea auditului;
d) efectuarea unui numar minim de proceduri de fond asupra tranzactiilor.
b) Abordarea directa de fond
In cadrul acestui tip de abordare auditorii nu se bazeaza pe sistemul de control intern al entitatii, considerand ca obiectivele auditului pot fi realizate fara efectuarea de teste de control.
In cadrul abordarii directe de fond, auditorul utilizeaza procedurile de fond, care reprezinta testele efectuate de auditor in vederea obtinerii de probe de audit in scopul depistarii erorilor majore din situatiile financiare.
Factorii care determina adoptarea abordarii sunt urmatorii:
a) daca controalele interne sunt dispersate din punct de vedere geografic, auditorii nu pot efectua teste de control si in consecinta, abordarea bazata pe evaluarea sistemelor nu poate fi aplicata, deoarece resursele auditarii sunt limitate.
b) abordarea pe baza de sistem are avantajul ca permite auditorului stabilirea unei legaturi directe intre erorile individuale si slabiciunile din cadrul sistemului de control, directionand in acest mod procedurile de fond catre ariile cu rise ridicat.
4.1.6.Esantionarea in pocesul de audit
Esantionarea in audit, reprezinta aplicarea unor proceduri de audit asupra unei parti din totalul populatiei supuse auditarii, pentru obtinerea probelor de audit sigure, care sa caracterizeze intreaga populatie.
Alegerea in mod corespunzator a populatiei face ca concluziile auditorului sa poate fi extinse asupra intregii populatii, altfel ele vor fi valabile numai in cadrul esantionului ales.
Testele de audit se pot aplica fie asupra tuturor elementelor populatiei, fie asupra unor esantioane, astfel:
. Toate elementele care compun populatia. Se aplica in cazul unei populatii de dimensiuni mici.
. Un esantion nereprezentativ. Se aplica acolo unde auditorul cunoaste particularitatile populatiei care va fi testata si este capabil sa identifice un numar mic de elemente de interes pentru audit. Daca esantionul nu este reprezentativ, erorile gasite in esantionul testat nu se pot extrapola asupra intregii populatii.
. Un esantion reprezentativ este acel esantion care are caracteristici similare pentru elementele din intreaga populatie.
Exista doua abordari generale ale esantionarii in audit: esantionarea statistica si esantionarea nestatistica.
Esantionarea statistica presupune selectarea grupului de elemente care urmeaza a fi verificate, prin aplicarea unor formule matematice specifice, lucru ce va permite auditorului sa obtina o concluzie valabila pentru intreaga populatie din care s-a extras esantionul.
Esantionarea nestatistica se bazeaza in principal pe rationamentul profesional al auditorilor, fara a folosi teoria statistica pentru masurarea riscului de esantionare.
Rezultatele nu se vor extrapola asupra intregii populatii intrucat esantionul selectat nu este reprezentativ.
Esantioanele sunt selectate prin:
- metode statistice ca selectia aleatoare si selectia sistemica sau - metode nestatistice ca selectia pe baza hazardului si selectia pe baza judecatii profesionale.
Indiferent de metodele statistice sau nestatistice folosite esantionarea cuprinde urmatoarele etape:
1. planificarea si proiectarea esantioanelor;
2. determinarea dimensiunii esantionului;
3. testarea elementelor selectate cuprinse in esantion;
4. evaluarea rezultatelor.
In concluzie, folosirea esantionarii in audit este esentiala si ii permite auditorului sa traga concluzii mai riguroase decat utilizand alte metode, eficienta muncii de audit fiind astfel sporita.
4.1.7.Planul de audit
Planificarea auditului consta in construirea unei strategii generale de audit privind natura, durata si gradul de aplicare al metodelor si tehnicilor utilizate pe parcursul auditului.
Auditorii trebuie sa planifice auditului intr-un mod care sa-i asigure misiunii conditii de indeplinire economice, eficiente, eficace si la termenul oportun.
Planificarea activitatii de audit este un proces dinamic si are ca scop:
. descrierea sferei si a modului de abordare a auditului;
. stabilirea obiectivelor auditului;
. stabilirea modului de obtinere si analizare/evaluare a probelor de audit necesare atingerii obiectivelor auditarii;
. stabilirea unui calendar de realizare a actiunii efective de audit si a unui buget de resurse umane si financiare pentru realizarea acestuia.
In vederea atingerii obiectivelor de audit, pe parcursul derularii actiunii de audit este posibil sa fie necesara operarea unor modificari ale planului de audit initial
Planul de audit, fiind un document cheie, trebuie sa fie elaborat la termenele convenite si sa cuprinda toate informatiile necesare auditarii, ramanand in acelasi timp clar si concis.
Avand in vedere ca nu exista o forma standard a planului de audit, in general, acesesta va cuprinde:
. o scurta prezentare a activitatilor entitatii auditate si a circumstantelor financiare, cu referire la infornatii rnai detaliate, daca este cazul;
. cadrul juridic al auditului;
. detalii privind orice fapte importante, evenimente sau schimbari care au avut sau pot avea loc; efectul lor posibil asupra operatiunilor entitatii sau asupra mediului de control si asupra auditului;
. o descriere a ariei de aplicabilitate auditului si autoritatea sub care acesta este desfasurat, cerintele de raportare;
. principiile contabile pe baza carora sunt pregatite situatiile financiare si acceptabilitatea lor;
. stabilirea materialitatii, cu referire la documentatia care stabileste motivele si bazele pentru care aceasta a fost determinata;
. o sinteza a riscurilor specifice identificate, orice probleme majore posibil a fi intalnite si alte aspecte din situatiile financiare, care in mod obisnuit necesita o atentie specialia;
. o evaluare a riscului de control si o calculare a riscului de nedetectate;
. o scurta prezentare a abordarii auditului ce urmeaza a fi adoptata;
. resursele umane, de timp si de buget necesare;
. coordonatele in legatura cu persoanele de contact din cadrul entitatii auditate;
. forma, continutul si utilizatorii raportului final.
Tinand cont de elementele mentionate, in general, un plan de audit va cuprinde urmatoarele capitole si subcapitole:
A. CADRUL GENERAL AL AUDITULUI
1. Scurta prezentare a entitatii auditate si a activitatii acesteia.
2. Cadrul juridic al auditului - Auditorii vor realiza o scurta prezentare a cadrului juridic al auditului.
3. Factori care influenteaza procesul de audit in sensul duratei, ariei de cuprindere si a scopului acesteia.
4. Forma si continutul documentelor prin care se va finaliza auditul (raport de audit, certificat de audit).
5. Perioada auditata.
B. OBIECTIVELE AUDITULUI
1. Obiectivul general.
2. Obiective principale (sub-obiective).
3. Obiective specifice.
C. ABORDAREA AUDITULUI
1. Concluzii privind evaluarea preliminara a sistemului contabil si a sistemului de control intern al entitatii auditate si impactul acestora asupra auditului. Prezentarea riscurilor specifice identificate la nivelul entitatii auditate si impactul acestora asupra auditului.
2. Stabilirea principalelor domenii ce vor fi auditate.
3. Stabilirea riscului de audit si evaluarea riscului inerent si a riscului de control.
4. Stabilirea nivelului materialitatii, prezentarea metodelor de
alegere a acestuia si aspectele care trebuie avute in vedere.
5. Stabilirea tipului de abordare a auditului si a modului de obtinere al probelor de audit.
D RESURSE UMANE SI DE TIMP NECESARE
1. Resursele necesare vor fi evaluate pe diferitele faze de realizare a auditarii.
2. Calendarul activitatii de audit
E. INFORMATII PRIVIND PERSOANELE DE CONTACT DIN CADRUL ENTITATILOR AUDITATE
Auditorii vor specifica informatiile disponibile privind persoanele de contact din cadrul entitatilor auditate .
F. VERIFICAREA SI SUPERVIZAREA PLANULUI DE AUDIT
Auditorii vor specifica persoanele responsabile cu verificarea si supervizarea muncii desfasurate pe parcursul activitatii de audit.
4.1.8.Elaborarea programelor de audit
Planificarea auditului presupune atat elaborarea planului de audit cat si a programelor detaliate de audit.
Auditorul elaboreaza un program de audit detaliat prin care stabileste natura, durata si intinderea procedurilor de audit planificate, necesare pentru indeplinirea planului de audit.
Programul de audit este compus din:
-un set de instructiuni pe care membrii echipei de audit trebuie sa le respecte;
-obiectivele auditului pentru fiecare domeniu;
- un grafic de timp pentru fiecare procedura de audit.
Programul de audit este un instrument prin care auditorii si conducatorii ierarhici ai acestora urmaresc activitatea efectiva de audit.
Programele de audit pot fi revizuite si amendate in situatiile in care intervin modificari in premisele si conditiile avute in vedere la elaborarea initiala a acestora.
Elaborarea programelor de audit constituie ultimul pas al fazei de planificare a auditului,faza ce consta in fapt, in punerea in aplicare a programelor de audit, prin aplicarea procedurilor de audit prevazute de acestea.
Pe langa procedurile de audit, un program de audit trebuie sa cuprinda si urmatoarele elemente:
. Structura care efectueaza auditul;
. Exercitiul financiar la care se refera situatiile financiare;
. Entitatea auditata;
. Aria/sectiunea auditata;
. Data inceperii si incheierii auditului;
. Numarul de zile alocate pentru audit;
. Obiectivele generate si specifice;
. Procedurile de audit;
- Teste de control si
- Proceduri de fond
. Semnatura auditorilor;
. Data incheierii auditului:
. Controlul calitatii auditului - data si semnatura supervizorului.
Principala componenta a programului de audit o consituie procedurile de audit, care pot fi:
. Teste de control - confirma ca sistemul de control intern functioneaza potrivit evaluarii initiate a auditorilor.
Pentru testarea organizarii si functionarii sistemului de control intern, auditorii pot utiliza:
. chestionare;
. teste computerizate (in cazul auditului asistat pe calculator);
. observatia directa a procedurilor de control intern aplicate la nivelul entitatii:
. intervievarea persoanelor care au aplicat procedurile de control intern;
. intervievarea altor parti implicate etc
Proceduri de fond.- sunt acele proceduri de audit aplicate pentru obtinerea de probe de audit care sa ateste ca situatiile financiare nu contin informatii eronate materiale (semnificative).
Scopul procedurilor de fond este acela de a reduce riscul de nedetectare la minim, pentru a determina un nivel acceptabil al riscului de audit.
In practica se intalnesc doua tipuri de proceduri de fond:
a) Teste ale detaliilor tranzactiilor si soldurilor conturilor;
b) Proceduri analitice.
Auditorii trebuie sa aiba in vedere atingerea unui nivel de asigurare rezonabil prin utilizarea unei combinatii de teste de control si proceduri de fond, in vederea obtinerii unor probe de audit relevante, pe baza carora sa stabileasca concluziile auditului.
Partea cea mai importanta a programului de audit o constituie setul de proceduri de fond stabilit de auditori.
Auditorii trebuie sa utilizeze o combinatie de teste de control si proceduri de fond pentru a obtine probe de audit relevante pe baza carora sa stabileasca concluziile auditului.
Programul de audit este de fapt lista procedurilor stabilite de auditori pentru efectuarea auditului.
4.2. Probe de audit
Scopul activitatii auditorului este intocmirea raportului de audit care consta in fapt in exprimarea opiniei proprii, in legatura cu entitatea auditata, iar gradul de certitudine a raportului de audit, calitatea si credibilitatea acestuia, precum si impactul pe care il are asupra utilizatorilor, depind in mod esential de probele de audit pe care se intemeiaza opinia auditorului.
Proba de audit reprezinta o informatie competenta, relevanta si rezonabila de natura documentara, vizuala sau orala privind entitatea auditata, care sustine certitudinea globala si credibilitatea raportului de audit.
Principalele caracteristici ale probelor de audit sunt:
- competenta. Proba de audit competenta este informatia caracterizata ca suficienta si adecvata.
Proba de audit suficienta face referire la cantitatea de informatii obtinuta. Suficienta unei probe de audit va fi demonstrata, apreciata si obtinuta prin teste de conformitate si proceduri de fond pe care auditorul le aplica pe parcursul desfasurarii misiunii de audit. Prin teste si proceduri specifice, auditorul determina materialitatea (importanta relativa) si riscul auditului, prin care sa obtina certitudine asupra suficientei (cantitatii) probelor de audit.
Proba de audit adecvata face referire la calitatea informatiilor caracterul lor impartial, la gradul de incredere si la fiabilitate (siguranta). Calitatea unei probe de audit depinde de natura, sursa si procedeele folosite pentru obtinerea sa, auditorul fiind in mod frecvent confruntat cu nevoia de a alege dintre forme alternative de probe, surse si procedee;
- relevanta. Proba de audit relevanta este acea informatie care este perti¬nenta, in sensul ca sustine exact obiectivele auditului. De aici rezulta necesi¬tatea ca auditorul sa se asigure, inca din faza de planificare a auditului, ca obiectivele misiunii au fost definite in mod clar, in asa fel incat sa-1 determine pe auditor la un mod corect de abordare a auditului;
- rezonabilitatea. Proba de audit rezonabila este informatia care, din punct de vedere al costului colectarii, comparat cu relevanta ei, respecta principiul economicitatii si eficientei. Deci, se impune necesitatea realizarii obiectivelor auditului la cel mai mic cost posibil prin evaluarea, inca in etapa de inceput a procesului de audit, a abordarilor alternative de audit, prin care sa judece si sa decida care dintre acestea vor atinge rezultatele dorite in cel mai economic mod
Aprecierea probelor de audit ca suficiente si adecvate tine de rationamentul auditorului, influentat de:
- experienta proprie a auditorului.
- pragul de materialitate global si pentru fiecare element in parte;
- nivelul de organizare si modul de functionare, precum si marimea riscului de control;
- evaluarea de catre auditor a naturii si a marimii riscului inerent atat la nivelul situatiilor financiare, cat si la nivelul soldurilor unor conturi sau categorii de operatiuni;
- rezultatele aplicarii procedurilor de audit, inclusiv fraudele si/sau erorile descoperite;
- sursa si credibilitatea probelor de audit;
Auditorul urmareste sa se sprijine pe probe de audit care provin din mai multe surse, astfel incat sa-si argumenteze opinia de audit, decat si sa conduca la concluzii. El cauta sa obtina un grad de persuasiune ridicat mai ales pentru ca in activitatea sau entitatea auditata pot exista puncte delicate sau controversate. Fiabilitatea sursei si tipul probei de audit influenteaza gradul de persuasiune furnizat si in consecinta si cantitatea de probe de audit necesara.
Obiectivele misiunii de audit pentru subiectii si domeniile operatiunilor auditate constau in realizarea unor evaluari privind:
a) auditul financiar - evaluarea acurateta declaratiilor financiare, a caracterului lor complet in legatura cu entitatea auditata si/sau evaluarea legalitatii si realitatii operatiunilor care stau la baza declaratiilor financiare;
b) auditul performantei evaluarea modului in care entitatea auditata (activitatea, programul sau entitatea economica) a fost condusa pe baza principiilor economicitatii, eficientei si eficacitatii.
Obiectivele auditului influenteaza in mod hotarator asupra cantitatii si tipului de probe de audit necesare. Spre exemplu, daca obiectivul unui audit financiar este efectuarea unei anchete asupra unui punct slab, prezentat pentru a-i semnala existenta si repercusiunile, este necesar ca auditorul sa se convinga ca banuiala si suspiciunea ii justifica interventia. In acest caz, trebuiesc stranse probe de audit adecvate care sa permita dovedirea atat auditorului insusi, cat si conducerii entitatii existenta si importanta lacunei. Daca conducerea nu este convinsa sau pune la indoiala constatarile, auditorul trebuie sa aiba la indemana probe de audit care sa-i permita sa-si sustina toate constatarile.
Criteriile de evaluare utilizate reprezinta principii sau standarde pe care auditorul le aplica in evaluarea entitatii audiate si in functie de care isi fundamenteaza opinia de audit.
Auditorul poate utiliza unul sau mai multe criterii de evaluare pe parcursul derularii misiunii sale, in functie de specificului domeniului si obiectivele auditului, de legislatia care guverneaza entitatea auditata, de obiectivele declarate de aceasta sau poate emite propriile sale criterii normative pe care le con¬sidera relevante .
Daca, de exemplu, auditorului i se cere sa-si exprime opinia asupra nivelului de responsabilitate a conducerii entitatii referitor la prezentarea situatiilor financiare - in concordanta cu normele si standardele in domeniu - si, referitor la preocuparea privind aplicarea principiilor economicitatii, eficientei si eficacitatii in administrarea resurselor, atunci se impune ca obiectivul auditului sa se imparta in elementele structurale si sa se stabileasca criterii de evaluare pentru fiecare element in parte, dar si criterii generale, astfel incat sa se poata formula intr-o maniera corecta concluziile auditului.
Auditorul trebuie sa obtina in mod proba de audit pentru fiecare criteriu de evaluare care poate influenta constatarile auditului.
Proba de audit poate fi utila pentru aplicarea unui criteriu de evaluare la un element structural, dar ea poate sa nu fie pertinenta pentru aplicarea sa la un altul. De exemplu, organigramele si fisele postului pot furniza probe ca responsabilitatile privind un proiect de imobilizari corporale au fost in mod clar precizate si intelese. Cu toate acestea, ele furnizeaza putina certitudine privind modul de exercitare a acestor responsabilitati sau cu privire la necesitatea achizitionarii imobilizarilor respective. Tot spre exemplificare, dovada existentei stocurilor furnizeaza o certitudine restransa asupra exactitatii evaluarii lor, conform normelor legale in domeniu.
Auditorul pe parcursul desfasurarii misiunii sale, este in mod curent confruntat cu nevoia de a alege si utiliza forme diferite de probe de audit, pro¬venite din diverse surse si prin utilizarea diferitelor proceduri.
a) Din punct de vedere al naturii, probele de audit pot fi:
- vizuale;
- orale.
- documentare;
Proba de audit vizuala este foarte sigura in cazul confirmarii existentei bunurilor si mai putin sigura in cazul stabilirii sursei de provenienta, a proprietarului sau valorii acestora
Proba de audit orala (verbala) este considerata cea mai putin sigura, ca: in care auditorul trebuie sa realizeze confirmarea sa prin documente.
Proba de audit documentara se prezinta, de regula, sub forma documentelor justificative emise la nivelul entitatii auditate, dar si sub forma documentelor generate in mod direct de catre auditor sau de catre terti, fiind cea ma sigura.
b) Din punct de vedere al sursei, probele de audit pot fi:
- obtinute de la entitatea auditata;
- obtinute direct de catre auditor;
- obtinute de la terti;.
In aprecierea credibilitatii probelor de audit in functie de sursa lor de provenienta se retin urmatoarele:
- probele de audit obtinute din surse interne ale entitatii auditate sunt mai credibile atunci cand sistemul contabil si de control intern este corespunzator proiectat si functional;
- proba generata in mod direct de auditor este mai sigura decat cea obtinuta din alte surse;
- proba de audit provenita de la terti este mai sigura decat cea provenita de la entitatea auditata, daca se dovedeste a fi obtinuta in mod independent si daca este completa;
- siguranta auditorului este amplificata atunci cand elemente ale probei de audit obtinute din surse diferite sunt coerente (comparabile).
Diverselor genuri de probe de audit, practica a dovedit ca in ceea ce priveste fiabilitatea aceasta depinde de circumstantele in care informatiile au fost obtinute. In aceste conditii, o serie de concluzii se pot formula cu privire la fiabilitate surselor probelor de audit:
- proba de audit obtinuta din surse externe independente si competente este de obicei, considerata mai fiabila decat cea obtinuta din interiorul entitatii auditate;
- certitudinea creste atunci cand proba de audit este coroborata cu o alt sursa. Auditorul cauta adesea sa se sprijine in formularea unei concluzii pe ajutorul probelor din diverse surse sau de naturi diferite;
- informatia obtinuta direct la fata locului prin tehnici, ca examinarea, observatia, calcule si analize este mai fiabila decat cea obtinuta indirect;
- probele documentare sunt, de obicei, mai fiabile decat informatiile comunicate prin viu grai;
- originalul unui document este mai fiabil decat copia sa;
- declaratiile facute in cadrul entitatii auditate au o credibilitate mai mare daca sunt confirmate in scris;
- fiabilitatea informatiilor produse de entitatea auditata creste in functie de calitatea sistemului sau de control intern;
Daca o proba de audit obtinuta dintr-o sursa nu concorda cu aceea obtinuta dintr-o alta sursa, este normal ca el sa puna in dubiu fiabilitatea acelei probe, atata timp cat alte informatii nu vor disipa acest dubiu sau nu vor furniza argumente ale acestei neconcordante. Concordanta intre probele de audit furnizate de diverse surse si concluziile formulate in raportul de audit permite obtinerea unei certitudini mai inalte in ansamblu, decat aceea pe care o poate prezenta in mod individual fiecare element examinat in cadrul obiectivelor auditului.
4.2.2. Evaluarea sistemului de control intern
Sistemul de control intern al unei entitati cuprinde mediul de control si sistemul de proceduri si politici elaborate si aplicate in vederea asigurarii:
. respectarii reglementarilor sub incidenta carora intra activitatea entitatii auditate (legislate interna, proceduri interne);
. integritatii, exactitatii si realitatii inregistrarilor contabile;
. intocmirii corecte si la timp a situatiilor financiare;
. prevenirea si detectarea fraudelor si a erorilor;
. realizarea obiectivelor manageriale
. realizarea atributiilor la un nivel calitativ corespunzator si indeplinirea cu regularitate a politicilor adoptate;
. respectarea legalitatii si a dispozitiilor conducerii;
. protejarea activelor;
. protejarea informatiilor;
. furnizarea la timp de informatii corecte si complete pentru fundamentarea deciziilor conducerii.
a) Mediul de control reprezinta ansamblul preocuparilor conducerii entitatii auditate in ceea ce priveste organizarea sistemului de control intern si importanta ce se acorda acestuia, cu influente eficiente asupra procedurilor de control specifice.
Factorii care se reflecta in mediul de control sunt:
. modul de organizare a sistemului de conducere;
. stilul de conducere;
. structura entitatii, organigrama si modul de stabilire a delegarilor de competente si a responsabilitatilor;
. sistemul de control al conducerii, inclusiv functia de audit intern.
b) Procedurile de control ale entitatii reprezinta acele politici si proceduri ce completeaza mediul de control stabilit de conducere, in vederea realizarii obiectivelor specifice ale entitatii si cuprind urmatoarele:
. verificarea exactitatii aritmetice a inregistrarilor;
. efectuarea de controale privind modificarile programelor pe calculator, accesul la date, etc.;
. controale asupra conturilor si balantelor de verificare;
. controlul si aprobarea documentelor;
. compararea datelor interne cu informatii din surse externe;
. limitarea accesului direct la fnregistrari;
. compararea si analizarea rezultatelor cu prevederile bugetare aprobate.
Tipurile de control intern folosite de conducerea entitatii sunt:
a) controlul organizational -verifica modului in care este organizat personalul entitatii auditate, respectiv distribuirea autoritatilor si responsabilitatilor in randul personalului, luand in considerare urmatorii factori:
. gradul de instruire si competenta al personalului;
. separarea functiilor si responsabilitatilor incompatible cum ar fi, serviciul de contabilitate si serviciul de aprovizionare sau desfacere;
. stabilirea unor responsabilitati clare si bine definite pentru fiecare categorie de personal.
b) controlul de supervizare - realizat de conducerea entitatii prin:
. implicarea in punctele cheie ale sistemului de control intern;
. supervizarea generala a activitatii entitatii prin revederea raportarilor financiare, etc.;
. monitorizarea eficientei controalelor interne;
c) controlul de autorizare - are in vedere autorizarea documentelor de catre o persoana autorizata pentru a realiza _acest tip de control si care a examinat si verificat documentele, inainte de a le autoriza;
d) controale privind realizarea operatiunilor - conform celor 4 tehnici de control :
. Verificarea succesiunii: se refera la controale care au in vedere obtinerea asigurarii ca nu exista o intrerupere in succesiunea numerotarii documentelor si ca in cadrul entitatii se verifica cu regularitate acest lucru. Acest tip de control poate da asigurarea ca, in punctele in care se aplica aceste controale,inregistrarile contabile respecta principiul integralitatii.dar nu da nici o asigurare privind corectitudinea inregistrarilor;
. Compararea: verificarea unui set de documente sau inregistrari contabile prin comparatie cu altele, in vederea detectarii omisiunilor;
. Controlul totalurilor: verificarea, prin comparatie, a totalului valorilor dintr-un set de documente sau inregistrari in evidenta contabila de la inceputul executarii operatiunilor cu totalul sumelor obtinute la sfarsitul executarii operatiunilor, pentru a se asigura integralitatea si corectitudinea realizarii operatiunilor. Acest tip de control se realizeaza de o persoana care nu este implicata in efectuarea operatiunilor respective;
. Refacerea operatiunilor:o operatiune realizata de o persoana este refacuta de catre o alta persoana, iar rezultatele sunt comparate. Acest tip de control se utilizeaza in general pentru verificarea calculelor.
e) controlul destinat protejarii activelor - are in vedere faptul ca managementul unei entitati trebuie sa asigure siguranta activelor entitatii.
f) controlul fizic -se verifica existenta unor proceduri si masuri adecvate. pentru limitarea accesului la activele entitatii (accesul este permis numai persoanelor autorizate);
g) controale documentare - controalele care pot asigura ca sistemul este implementat asa cum s-a planificat, da personalului o intelegere clara a atributiilor si responsabilitatilor sale si posibilitatea inregistrarii simple si corecte a tranzactiilor;
h) controlul activitatii financiar-contabile -controlul care furnizeaza conducerii asigurarea ca:
. tranzactiile sunt realizate corespunzator,
. tranzactiile sunt inregistrate in totalitate si la timp;
. inregistrarea activelor noi in conturi este realizata numai dupa verificarea existentei fizice a acestora;
. se realizeaza corectiile necesare in cazul aparitiei unor eventuale discrepante.
Caracteristicile sistemului de control intern sunt:
a) definirea clara a structurii organizatorice;
b) existenta unor verificari interne corespunzatoare;
c) confirmarea activitatilor efectuate de catre persoane din structuri diferite;
d) utilizarea documentelor oficiale pentru confirmarea transferului bunurilor;
e) definirea clara a sistemului pentru autorizarea tranzactiilor in cadrul limitelor de cheltuieli specificate;
f) autorizarea, preocuparea pentru aplicarea de proceduri care sa asigure ca:
. fondurile si proprietatile organizatiei sunt pastrate corespunzator. Accesul la active trebuie sa fie limitat la personalul autorizat;
. masurile de protejare sunt aplicate corespunzator;
. cheltuielile sunt efectuate numnai dupa autorizare iar contabilizarea acestora se realizeaza corespunzator;
. toate veniturile sunt colectate la scadenta si sunt contabilizate corespunzator.
g) competenta si calificarea corespunzatoare a personalului pentru indeplinirea responsabilitatilor, precum si instruirea, remunerarea, promovarea si supervizarea corespunzatoare a acestuia de catre conducerea entitatii.
h) verificarea de catre departamentul de audit intern a functionarii sistemului de control intern, analiza oportunitatii modificarii acestuia.
Evaluarea sistemului de control intern, impreuna cu evaluarea riscului inerent si de control, va permite auditorului sa:
a) evalueze factorii specifici de rise, care conduc la aparitia erorilor materiale;
b) identifice tipul eventualelor erori materiale, care ar putea sa apara in situatiile financiare;
c) opteze pentru tipul de abordare a auditului pe care il considera adecvat, in vederea obtinerii probelor de audit;
Evaluarea sistemului de control intern are ca scop formularea de catre auditor a unor concluzii privind modul de concepere si functionarea efectiva a acestuia.
Pentru evaluarea sistemului de control intern, in etapa de planificare, este necesara identificarea controalelor cheie, pentru a caror identificare, auditorul poate folosi "Chestionarul privind controalele cheie . Controalele cheie sunt in principal controalele care, daca functioneaza efectiv si eficace pot oferii asigurarea realizarii corespunzatoare a tranzactiilor in domeniile respective.
Pentru evaluarea controlului intern numarul controalelor cheie selectate se va rezuma la minimul necesar, asigurand in acelasi timp acoperirea, prin testele de control ce vor fi efectuate pe parcursul actiunii de audit, a tuturor potentialelor disfunctionalitati relevante pentru obiectivul auditului.
La selectarea controalele cheie, in vederea evaluarii controlul intern, auditorul trebuie sa acorde o atentie deosebita testelor de control care sunt puse in aplicare in etapa de introducere a tranzactiei in sistem. In cazul in care sistemul poate detecta si corecta cu promptitudine disfunctionalitatile in aceasta etapa, poate fi posibila concentrarea testarii asupra acestor controale. Totusi, va fi necesara si testarea controalelor cheie care sunt puse in aplicare in celelalte etape ale procesului.
Procesul de evaluare a controlului intern presupune gasirea raspunsului la intrebarea: " Procedura de control este conceputa in asa fel incat, daca ea opereaza eficient si cu regularitate pe tot parcursul anului financiar, poate preveni sau detecta si corecta cu promptitudine potentiale disfunctionalitati ?"
De asemenea, auditorul trebuie sa obtina asigurarea privind functionarea permanenta a controalelor, respectiv in perioadele m care personalul cu atributii de raspundere absenteaza.
Natura, durata si intinderea procedurilor realizate de auditor pentru evaluarea preliminara a sistemului de control intern, depind de mai multi factori, printre care:
. marimea si complexitatea activitatii entitatii si a sistemului sau informational;
. organizarea sistemelor contabil si de control intern;
. nivelul materialitatii luat in considerare;
. nivelul riscului de audit;
. evaluarea preliminara a riscului inerent si a celui de control;
. tipul controalelor interne realizate;
. natura documentelor entitatii privind controalele interne specifice.
In urma evaluarii sistemului de control intern, auditorii pot ajunge la urmatoarele cencluzii:
1.Sistemul de control intern pare foarte bun cand toate riscurile majore au
fost detectate si corectate, iar controalele au fost eficace.
2.Sistemul de control intern pare acceptabil (bun) cand cea mai mare parte a riscurilor majore au fost detectate si/sau controalele au fost, in general, eficiente.
3.Sistemul de control intern pare nesatisfacator(slab) cand nu au fost determinate ariile de rise si/sau exista posibile deficiente la nivelul control ului.
In activitatea de evaluare a sistemului de control intern auditorul trebuie sa realizeze si o documentare asupra aspectelor esentiale ce pot influenta procesul auditului, documentare ce se realizeaza prin trei metode :
. Descrierea narativa - descrierea fiecarei componente a sistemului de control intern.
. Listele de verificare -folosite pentru identificarea si inregistrarea aspectelor semnificative controlate, si a slabiciunilor care au fost descoperite, respectiv punctele tari si slabe ale sistemului.
. Intocmirea unor scheme de flux- metoda ce ofera siguranta ca documentarea a fost realizata complet, deoarece o omisiune presupune intreruperea unei linii de flux.
4.2.3.Efectuarea procedurilor de fond
Procedurile de fond reprezinta teste ale tranzactiilor si soldurilor conturilor, prin care se urmareste obtinerea probelor de audit in vederea asigurarii ca informatiile din situatiile financiare sunt complete, exacte si conforme cu realitatea.
Procedurile de fond sunt de doua tipuri:
a) Teste ale detaliilor tranzactiilor si soldurilor conturilor;
b) Proceduri analitice.
a)Testele detaliilor tranzflctiilor si soldurilor conturilor
Prin testarea detaliilor tranzactiilor, obiectivul auditorului este de a obtine probe de audit, pentru a formula concluzii privind caracterul real,exact si complet al acestora.
Testarea soldurilor conturilor se face prin verificarea balantelor sintetice si balantelor analitice ale conturilor, bilanturilor contabile, contului anual de executie bugetara, precum si a contului de profit si pierdere.
b)Procedurile analitice
Procedurile analitice completeaza testele de fond ale detaliilor tranzactiilor si soldurile conturilor. La folosirea procedurilor analitice, auditorul trebuie sa ia in considerare urmatorii factori :
. disponibilitatea informatiilor pe baza carora se efectueaza proceduri analitice;
. credibilitatea informatiilor disponibile;
. relevanta informatiilor disponibile;
. sursele informatiilor disponibile.
Scopul efectuarii procedurilor de fond este de a aduna probe de audit pentru a detecta erori materiale din situatiile financiare. Este esential ca o proba sa fie corect documentata pentru a usura tragerea unor concluzii logice care sa constituie baza opiniilor de audit. In documentarea rezultatelor testelor de fond, auditorul trebuie sa fie foarte atent ca probele de audit sa fie materiale, credibile, suficiente cantitativ si corespunzatoare calitativ.
4.2.4 Efectuarea procedurilor analitice
Procedurile analitice pot fi descrise ca fiind procesul de analiza a cifrelor, pentru a stabili corespondenta acestora cu nivelul de cunostinte detinute de catre auditor privind entitatea auditata si functionarea acesteia si sunt asociate tehnicilor folosite de auditor in obtinerea de informatii financiare si non-financiare.
Procedurile analitice nu ofera, in mod normal, decat dovezi cu privire la legalitatea si regularitatea operatiunilor sau la dreptul de proprietate al activelor si pasivelor incluse in bilant; ele au insa - in aceeasi masura - sansa de a fi eficace pentru furnizarea de probe de audit cu privire la caracterul exhaustiv si la dimensiunea cifrelor contabile.
Tehnicile specifice utilizate ca proceduri analitice includ:
. studierea schimbarilor ce intervin intr-o balanta sintetica si analitica data, a elementelor din perioade contabile anterioare
celei de raportare, care fac posibila verificarea veridicitatii unei cifre din anul curent;
. compararea unor informatii financiare cu rezultatele anticipate (de exemplu bugete aprobate sau previzionari);
. studierea legaturilor dintre soldurile conturilor de-a lungul unei perioade date;
. calcule simple sau serii de calcule care due la estimarea valorilor unei balante sintetice sau analitice sau ale unui post de activ sau pasiv din cadrul bilantului contabil ;
. studiul legaturilor dintre informatiile financiare si cele non-financiare, care pot confirma cunostintele pe care auditorul le-a dobandit deja, sau li pot atrage atentia asupra unor cifre neobisnuite sau neprevazute, referitoare la operatiuni subordonate.
Masura in care auditorii pot utiliza procedurile analitice depinde de un anumit numar de factori, dintre care exemplificam:
. specificul activitatilor entitatii auditate;
. masura in care soldurile contabile si operatiunile pot fi previzionate cu un grad rezonabil de exactitate;
. cunostintele despre entitate acumulate in cursul auditarilor precedente;
. informatiile disponibile, atat financiare cat si non-financiare;
. nivelul de incredere in informatiile disponibile;
. compatibilitatea si independent informatiilor provenind din surse diferite.
In faza de planificare a auditului, auditorii pot folosi procedurile analitice, in scopul:
. imbunatatirii cunoasterii activitatilor entitatii auditate;
. identificarii domeniilor care prezinta un rise de audit potential;
. identificarii tuturor operatiunilor sau soldurilor conturilor importante care prezinta anomalii sau valori neobisnuite;
. determinarii naturii, graficului de utilizare si intinderii procedu¬rilor de fond ce urmeaza a fi folosite in desfasurarea auditului;
In faza de planificare, auditorii examineaza informatii provenind din urmatoarele surse:
. situatiile financiare ale exercitiilor anterioare;
. rapoarte externe pertinente rapoartele de performanta sau rapoarte statistice);
. situatiile financiare periodice, rapoartele si alte analize provenind de la conducerea entitatii si care ofera o comparatie a rezultatelor exercitiului in curs cu cele ale exercitiilor precedente si cu bugetele si previziunile exercitiului in curs;
. informatiile furnizate de indicatorii rezultatelor obtinute de entiate prin raportare la obiectivele de performanta.
Procedurile analitice utilizate de auditor in procesul de planificare al auditului constau in examinarea:
. soldurilor conturilor si a categoriilor de operatiuni importante evidentiate in situatiile financiare:
. bugetelorde venituri si cheltuieli aprobate ale entitatii;
. previziunilor rezultate pe baza interviurilor cu serviciul financiar si serviciile operationale;
. statisticilor si altor informatii legate de activitatea entitatii, precum si rezultatele obtinute prin raportarea acestora la bugetul aprobat si la obiectivele de performanta pe care entitatea si le-a propus.
Exista si alte proceduri analitice pe care auditorul le poate aplica in faza de planificare, spre exemplut: stabilirea de profiluri si analiza indicilor. Stabilirea de profiluri consta in desenarea curbei rezultatelor, plecand de la balanta sintetica lunara, pentru a identifica operatiunile anormale si fluctuatiile neasteptate, care necesita o explicatie. Analiza indicilor poate, in egala masura. sa evidentieze tendinte nelinistitoare.
Sunt acceptate ca surse de probe de audit pentru efectuarea testelor de control, testele care presupun previzionarea unei sume susceptibile de a fi folosita in vederea unei comparari prin raportarea la un sold contabil real. In momentul efectuarii unui test de previzionare, in vederea obtinerii de probe de audit, auditorul va trebui sa:
. determine diferenta maxima acceptabila prin fixarea unui nivel de precizie acceptabil;
. inteleaga relatia dintre soldul contabil si variabilele utilizate in previzionare;
. confirme fiabilitatea informatiilor utilizate;
. calculeze suma prevazuta;
. identifice toate diferentele semnificative intre soldul contului si suma previzionata;
. examineze toate diferentele si sa obtina probe de audit;
. evalueze rezulatele.
Tipurile de proceduri analitice existente se impart in trei mari categorii: analiza tendintelor, analiza indicilor si anaiiza predictiva.
"Analiza tendintelor"-reprezinta analiza schimbarilor intervenite in pozitia unui cont sau a unei linii a situatiilor financiare date, in cursui exercitiilor flnanciare luate in considerare.
Metodele de analiza a tendintelor cele mai frecvent utilizate sunt urmatoarele
. metode grafice;
. comparatii de la un exercitiu la altul:
. mijloace de ponderare;
. mijloace mobile:
. analiza cronologica;
. tehnici cu variabile multiple, cum ar fi analiza de regresie.
"Analiza indicilor" - metoda care consta in compararea relatiilor pertinente intre cifrele din situatiile financiare.
Metodele de analiza a indicilor cele mai frecvent utilizate sunt urmatoarele :
. indexarea la o baza comuna ;
. analiza indicilor financiari.
,,Analiza predictiva"-este o procedura analitica care, utilizeaza calcule sau serii de calcule ce permit, prin utilizarea unor informatii financiare si de exploatare pertinente, elaborarea unei previziuni de valoare, fundamentale pe intelegerea relatiilor plauzibile existente.
Metodele de analiza preditcative cele mai frecvent utilizate sunt urmatoarele:
. caracterul plauzibil al relatiilor identificate;
. luarea in considerare a unor indicatori previzionali pertinenti;
. omiterea indicatorilor previzionali non-pertinenti;
. utilizarea unor informatii de exploatare non-fmanciare pertinente, alaturi de informatii externe sau de informatii financiare pertinente.
Procedurile analitice sunt eficiente daca se bazeaza pe o buna cunoastere a activitatii entitatii, punand la dispozitie probe de audit concrete intr-o maniera mai eficienta decat o fac testele de detaliu si dau posibilitatea auditorului sa ofere entitatii auditate recomandari asupra activitatii acestuia, iar informatiile obtinute pot fi utile si in planificarea auditarilor pentru anii urmatori.
Alegerea de catre auditori a procedurilor analitice, metodelor si nivelului de aplicare al acestora constituie o problema de rationament profesional.
4.2.5. Stabilirea concluziilor auditului
Dupa aplicarea tuturor procedurilor de audit, dupa documentarea activitatii si sistematizarea probelor de audit, auditorii trebuie sa formuleze concluzii pe baza activitatii desfasurate.
Concluziile trebuie inregistrate intr-un formular standard pentru concluzii.
Concluziile trebuie intotdeauna stabilite prin raportare la obiectivul auditului, ceea ce inseamna ca acestea vor mentiona daca obiectivul a fost atins sau nu. De asemenea, trebuie sa rezulte clar din formularul standard pentru concluzii aspectele propuse pentru valorificare.
In formatul standard pentru concluzii, auditorii prezinta:
. perioada in care s-a desfasurat auditul;
. componenta echipei de auditori;
. domeniul in care au aplicat procedurile de audit;
. rezultatele testelor de control, ale procedurilor de fond aplicate si ale verificarilor privind legalitatea si regularitatea operatiunilor auditate.
Documentatia aferenta activitatii de audit desfasurate (probele de audit) se anexeaza la formularul standard pentru concluzii. Orice abatere semnificativa de la planul si programele de audit trebuie explicata in formularul standard pentru concluzii.
Concluziile se formuleaza pe mai multe nivele:
. concluzii pentru un domeniu auditat;
. concluzia generala asupra intregii situatii financiare supuse auditului.
Pe baza procedurilor de audit desfasurate si a concluziilor formulate auditorii vor decide asupra tipului de opinie de audit ce va fi exprimata.
Chiar daca riscul a fost evaluat in faza de planificare, in faza de executie, pot aparea factori care sa modifice nivelul de rise estimat anterior. La elaborarea concluziilor, auditorii trebuie sa precizeze toti factorii care au contribuit la actualizarea riscului evaluat initial.
4.3. Raportarea
4.3.1.Caracteristicile, forma si continutul raportului de audit
Raportul de audit se intocmeste de catre auditor la finalizarea fiecarei activitati de audit, in forma scrisa si format corespunzator, raport in care isi exprime opinia asupra situatiilor financiare auditate, alte observatii asupra acestora.
Continutul raportului de audit trebuie sa respecte urmatoarele caracteristici:
-sa fie usor de inteles si lipsit de arnbiguitati ;
-sa cuprinda numai informatii sustinute de probe de audit suficiente si relevante ;
-sa fie complet, exact, obiectiv, convigator, concis si uniform, astfel incat sa faciliteze intelegerea lui de catre cititor.
In rapoartele de audit, auditorii isi exprima opinia de audit asupra situatiilor financiare auditate, prezinta constatarile rezultate si totodata formuleaza concluzii si recomandari cu privire la masurile ce urmeaza a fi luate in legatura cu situatiile financiare auditate.
Raportul de audit trebuie sa fie intocmit in conformitate cu standardele de raportare.
. Usor de inteles - formularea continutului raportului de audit trebuie sa fie simpla pentru a fi accesibila celor carora li se adreseaza.. Pentru aceasta auditorul trebuie sa se utilizeze un limbaj cat mai clar si simplu, in masura in care subiectul o permite iar in situatia in care se utilizeaza termeni tehnici, specifici, abrevieri sau acronime, acestea trebuie sa fie clar definite intr-un glosar de termeni.
. Lipsit de ambiguitate - opinia auditorului (constatarile lui) este exprimata cu acuratete si nu lasa loc de interpretari prin folosirea de formulari standard, cu continut general acceptat.
. Cuprinde numai constatari sustinute de probe suficiente si relevante - opinia de audit trebuie sa fie sustinuta de probe care sa justifice concluziile la care s-a ajun, iar in. anumite situatii poate fi utila mentionarea modului de colectare a probelor de audit.
. Complet - raportul de audit trebuie sa cuprinda toate informatiile necesare pentru a satisface obiectivele auditarii, avandu-se in vedere asigurarea intelegerii adecvate si corecte a aspectelor prezentate si sa intruneasca cerintele prevazute de standarde in legatura cu continutul acestuia. Totodata, raportul de audit poate avea anexate situatiile financiare care au facut obiectul auditului, respectand regimul documentelor cu caracter secret si care conform reglementarilor in vigoare, nu se vor anexa rapoartelor de audit cu caracter public.
. Exact - raportul de audit trebuie sa cuprinda probe de audit reale, suficiente si pertinente, evidentiate si in dosarele de lucru ale auditorilor si care sa demonstreze corectitudinea si rezonabilitatea concluziilor si a constatarilor prezentate, ceea ce presupune|: descrierea cu acuratete a sferei de cuprindere a auditului si a metodologiei de audit aplicata. Inexactitatile aparute in raportul de audit pot crea dubii asupra validitatii intregului raport de audit, pot sustrage atentia de la esenta raportului si pot prejudicia credibilitatea institutiei care a realizat raportul de audit.
. Obiectiv -Credibilitatea unui raport de audit este mai mare in cazul in care probele de audit sunt prezentate intr-o maniera impartiala. Daca auditorii au relatii sau interese legate de entitatea auditata vor exista suspiciuni asupra independentei si obiectivitatii acestora.
. Convingator - Raportul de audit trebuie sa contina informatii care sa fie suficiente pentru a convinge utilizatorii acestora de realitatea constatarilor, rezonabilitatea concluziilor si de beneficiul implementarii recomandarilor.
. Claritate - Organizarea logica a materialului, acuratetea si precizia explicarii faptelor si formularii concluziilor este esentiala pentru claritatea si intelegerea raportnlui. Structurarea raportului pe capitole, utilizarea de titluri si utilizarea de mijloace vizuale (tabele, grafice), pentru clarificarea si sintetizarea unor materiale complexe,fac raportul mai usor de inteles
. Concis -Raportul de audit trebuie sa fie concis, si sa cuprinda concluzii si recomandari care sa se sprijine pe probe de audit.
Conform standardelor internationale raportul de audit este documentul in care auditorii isi exprima opinia asupra situatiilor financiare elaborate de entitatea auditata.
Forma si continutul raportului de audit include urmatoarele elemente de baza:
a) Titlul raportului de audit;
b) Rezumatul executiv;
c) Introducerea generala;
d) Tratarea pe larg a obiectivelor de audit si modul de realizare a auditului;
e) Concluzii generale:
f) Recomandari;
g) Propuneri de valorificare a raportului de audit;
h) Anexe (atunci cand este cazul);
i) Data raportului;
j) Adresa auditorului sau a organismului de certificare (daca este cazul);
k) Semnatura auditorilor.
a) Titlul raportului de audit - Raportul de audit trebuie sa aiba un titlu corespunzator, care sa-1 diferentieze fata de alte rapoarte de audit elaborate de auditorii interni ai entitatii auditate sau de alti auditori.
b) RezumatuI executiv cuprinde;
. Opinia de audit asupra situatiilor financiare ale entitatii auditate;
. Un paragraf introductiv privind:
. identificarea obiectivelor auditului si aria de cuprindere a acestuia respectiv situatiile financiare auditate. In raportul de audit se mentioneaza situatiile financiare elaborate de entitatea auditata si perioada acoperita de acestea;
. declaratii semnificative referitoare la responsabilitatea conducerii entitatii auditate pentru situatiile financiare auditate si la responsabilitatile auditorului pentm opinia de audit formulata.
c) Introducere generala (paragraf referitor la aria de aplicabilitate a auditului), care contine:
. Baza legala a auditului -Rapoartele de audit vor mentiona legislatia sau reglementarea in baza careia se efectueaza auditul.
. Respectarea standardelor -auditorii vor indica standardele in conformitate cu care s-a efectuat auditul,fapt va oferi utilizatorului auditului siguranta ca auditul s-a desfasurat in conformitate cu procedurile de audit general acceptate.
. Utilizatorul raportului de audit - raportul de audit trebuie sa mentioneze pe cel care 1-a solicitat, pe cei carora li se adreseaza si pe cei care il vor utiliza.
. Perioada de desfasurare a auditului, precum si anul financiar auditat
. Metodologia de audit folosita - In rapoartele de audit, auditorii vor prezenta urmatoarele aspecte:
. realizarea auditului atat pe parcursul anului financiar cat si la sfarsitul acestuia ;
. evaluarea principiilor contabile folosite la intocmirea situatiilor financiare;
. nivelul stabilit al materialitatii, cu respectarea standardelor de audit Internationale, precum si a faptului ca s-a urmarit sa se obtina asigurarea rezonabila ca, situatiile financiare ale entitatii auditate sunt corecte, complete si fidele.
. va fi precizat si nivelul de siguranta obtinut.
. riscurile evaluate de auditori la nivelul entitatii auditate -riscul inerent (riscurile specifice domeniilor de audit stabilite), de control, de nedetectare.
. numarul populatiilor selectate. valoarea esantionului, metoda de esantionare folosita, se poate atasa esantionul auditat.
. tehnicile de audit folosite - interviuri, vizite, observari, verificarea documentelor, specificandu-se numarul si localizarea utilizarii respectivelor tehnici,
. Echipa de audit - va fi specificata componenta echipei de audit, cu referire la pregatirea auditorilor si la folosirea muncii unor specialisti in anumite domenii de audit stabilite.
. Altele- se vor prezenta :
. modificari semnificative produse in cadrul entitatii auditate pe parcursul anului financiar auditat;
. orice dificultati tehnice intalnite de auditori pe parcursul desfasurarii activitatii de audit.
d) Tratarea pe larg a obiectivelor de audit si a modului de realizare a auditului - se vor preciza domeniile auditului si modul de realizare a obiectivelor auditului pentru fiecare domeniu stabilit prin descrierea in detaliu a procedurile de audit aplicate, numarul acestora pentru fiecare domeniu auditat, etc.
e) Concluzii generale -se vor sintetiza concluziile fiecarui domeniu auditat.
f) Recomandari - in formularea recomandarilor, auditorii vor tine seama de existenta unei legaturi clare intre acestea si constatarile si concluziile raportate, formulandu-se, pentru fiecare set de constatari si concluzii, recomandarile aferente, recomandari ce vor indica principalele schimbari necesare, luand in considerare costul potential al aplicarii lor, iar daca este cazul vor fi in mod clar identificati responsabilii aparitiei deficientelor, ca si persoanele carora le revine sarcina corectarii lor.
Auditorii vor clasifica fiecare recomandare de imbunatatire in functie de gradul importantei pe care acesta il acorda situatiei respective, astfel :
. recomandari majore: recomandarile care presupun o atentie imediata din partea conducerii entitatii auditate;
. recomandari intermediare: recomandarile semnificative in contextul mediului de control al entitatii si care necesita o atentie imediata la un nivel semnificativ;
. recomandari minore: recomandarile carora trebuie sa li se acorde atentie pentru a se asigura deplina confonnitate cu prevederile in vigoare.
Raportul va trebui sa stabileasca pentru fiecare recomandare, modificarile procedurale /politice care au avut loc sau care vor avea loc si sa mentioneze care a fost reactia entitatii auditate la respectivele recomandari, iar in care exista deja recomandari relevante, sau recomandari din anul precedent de auditare, auditorii vor prezenta in raport un tabel cuprinzand toate recomandarilor nerezolvate, mentionand sursa acestora si o descriere a situatiei la data raportului.
g) Propuneri de valorificare a raportului de audit - auditorii vor formula propuneri cu privire la masurile ce urmeaza a fi luate in legatura cu situatiile financiare auditate.
h) Anexe (acolo unde este cazul)
Pentru fiecare domeniu auditat, auditorul va putea anexa probe de audit suplimentare (ext:tabele detaliate cuprinzand cheltuielile aferente fiecarui domeniu auditat), pe care le considera semnificative pentru constatarile, concluziile si recomandarile formulate.
k) Data raportului - data raportului se considera data la care raportul a fost semnat dupa primirea comentariilor din partea entitatii auditate.
1) Adresa auditorului
In raportul de audit trebuie sa se arate localitatea unde se afla sediul structurii de audit ce realizeaza auditarea.
m) Semnatura auditorilor
Semnarea raportului de audit se realizeaza de catre cei care au format echipa de audit, in numele firmei (institutiei) de audit.
4.3.2. Opinia de audit
Opinia de audit este prezentata in format standard, conform Standardelor Internationale si trebuie sa stabileasca daca situatiile financiare ofera o imagine fidela, sunt intocmite sub toate aspectele semnificative in conformitate cu reglementarile in vigoare., opinia auditorului. Termenii folositi de auditor pentru exprimarea opiniei auditorului sunt: ,,ofera o imagine fidela" sau ,,prezinta in mod corect, sub toate aspectele semnificative".
Auditorii isi vor exprima opinia, bazata pe probe de audit, cu privire la:
. existenta de erori materiale in situatiile financiare auditate;
. respectarea standardelor contabile de raportare financiara;
. respectarea legalitatii si regularitatii tranzactiilor/operatiunilor financiare.
Opinia are in vedere situatiile financiare in ansamblul lor, evitandu-se astfel unele detalieri excesive.Opinia ofera utilizatorului raportului o apreciere de ansamblu asupra domeniului auditat. In exprimarea opiniei de audit, auditorul foloseste termeni care depind de cadrul juridic specific domeniului auditat, catre trebuie sa exprime, fara ambiguitate, daca sunt sau nu rezerve.
Principalele tipuri de opinie:
. opinie necalificata/favorabila;
. opinie necalificata cu paragraf explicativ/favorabila cu paragraf explicativ;
. opinie calificata/opinie cu rezerve;
. opinia adversa;
. refuzul(imposibilitatea) de a formula o opinie.
Opinia necalificata/favorabila
Acest tip de opinie este exprimat de auditor cand, pe baza probelor obtinute, a ajuns la concluzia ca:
a) situatiile financiare au fost intocmite cu respectarea principiilor si politicilor contabile aplicabile;
b) operatiunile financiare respecta prevederile legale si reglementarile In vigoare;
c) situatiile financiare reflecta cu fidelitate pozitia financiara a entitatii auditate;
d) toate informatiile de importanta semnificativa cu privire la situatiile financiare sunt corect mentionate.
Opinia necalificata este, in acest caz, exprimata prin termeneii ca : « o imafine fidela » sau« prezinta in mod corect sub toate aspectele semnificative »
Opinia necalificata cu paragraf explicativ/favorabila cu paragraf explicativ
In anumite circumstante, auditorii pot considera ca utilizatorul raportului nu poate obtine o intelegere corespunzatoare asupra situatiilor financiare fara a i se atrage atentia asupra unor aspecte neobisnuite sau importante care insa, nu afecteaza opinia de audit. Conform unui principiu general, auditorul care exprima o opinie fara rezerve nu trebuie sa faca referire la anumite aspecte din situatiile financiare, deoarece acest lucru ar putea genera confuzie si s-ar putea interpreta ca o rezerva. Pentru a evita o astfel de interpretare aspectele considerate importante din rmnctul de vedere al Tntelegerii pozitiei financiare a entitatii, se vor prezenta Tntr-un paragraf distinct intitulat ,,paragraf explicativ".
Un auditor poate sa nu fie in masura sa exprime o opinie necalificata sau fara rezerve cand exista una din urmatoarele circumstante si cand, dupa parerea auditorului, efectele lor asupra situatiilor financiare au sau pot avea o importanta semnificativa dupa cum urmeaza:
a) aria de cuprindere a auditului a fost limitata;
b) auditorul apreciaza ca situatiile financiare sunt incomplete sau indue in eroare sau exista abated nejustificate de la principiile si politicile contabile aplicabile;
c) exista suspiciuni ca situatiile financiare nu ofera o imagine fidela. clara si completa.
Opinia calificata/opinia cu rezerve
Aceasta opinie este exprimata atunci cand auditorul are indoieli sau nu este de acord cu unul sau mai multe elemente ale situatiilor financiare care sunt materiale (au importanta semnificativa) dar nu sunt fundamentale pentru buna intelegere a situatiilor financiare. Opinia se exprima in termeni care indica un rezultat satisfacator al auditului, specificand clar si concis, elementele cu care auditorul nu este de acord sau pe care le considers indoielnice si care 1-au determinat sa exprime rezerve in opinia sa.
Opinia adversa
Acest tip de opinie este folosita de auditor cand nu poate exprima o opinie asupra ansamblului situatiilor financiare din cauza dezacordului profund care-1 impiedica sa formuleze o opinie cu rezerve, acesta refuza exprimarea unei opinii asupra situatiilor financiare. Declaratia auditorului va exprima ca situatiile financiare nu sunt corect intocmite si va specifica clar si fara echivoc toate elementele de dezacord.
Refuzul (imposiobilitatea) de a formula o opiniei
Acest tip de opinie este utilizat cand auditorul se afla in imposibilitatea de a formula o opinie asupra situatiilor financiare deoarece exista inexactitati in situatia financiara sau limitarea ariei de cuprindere a auditului (limitari impuse de entitate, de circumstante) il impiedica sa obtina suficiente probe pentru a sustine o opinie cu rezerve si va mentiona in raportul sau ca se afla in imposibilitatea de a exprima o opinie si va preciza clar toate elementele de incertitudine.
Atunci cand exista o limitare a ariei de aplicabilitate a activitatii auditorului ce necesita exprimarea unei opinii cu rezerve sau imposibilitatea/refuzul exprimarii unei opinii, raportul de audit trebuie sa prezinte limitarea si sa indice posibilele ajustari ale situatiilor financiare ce ar fi putea fi determinate ca fiind necesare, daca nu ar fi existat limitarea.
In anumite circumstante date, auditorul trebuie sa incerce sa aplice proceduri alternative rezonabile pentru a obtine probe de audit corespunzatoare si suficiente pentru a sustine o opinie calificata.
