2.1. Semnificatia termenului de diagnostic
pentru domeniul gestiunii si evaluarii intreprinderii
Orientarea economiei noastre spre piata a determinat ample modificari de structura la nivelul intreprinderii (asocieri, restructurari, modernizari, repozitionari strategice) si a antrenat cresterea responsabilitatii managerilor si a profesionistilor contabili, in general.
In acest nou cadru, evantaiul deciziilor pe care managerii intreprinderii trebuie sa il adopte s-a amplificat. Ei se confrunta cu probleme de concurenta si risc, gasindu-se de cele mai multe ori in situatia de a lua decizii in conditii de incertitudine pronuntata si de a determina campul constrangerilor care trebuie sa orienteze actiunile lor. Toate aceste schimbari cer o buna capacitate manageriala, dinamism si informatii complete despre mediul intern si extern intreprinderii. Acestea sunt numai cateva ratiuni care solicita managerilor si profesionistilor contabili analize, previziuni si actiuni de control.
Date fiind aceste conditii, diagnosticul are rolul de "centru de sistem" in orientarea deciziilor manageriale, astfel incat consecinta acestora sa fie performanta. Diagnosticul nu se reduce la a fi un element de recuzita al managerului si face ca actul managerial sa nu se desfasoare sub zodia spontaneitatii si a intuitiei.
Termenul de diagnostic provine din grecescul "diagnostikos" care semnifica "apt de a discerne" . In medicina, unde este curent utilizat, el reflecta actiunile de:
determinare a naturii unei maladii, pe baza simptomelor pe care aceasta le prezinta;
depistare a cauzelor care au generat maladia;
formulare, pe aceasta baza, a recomandarilor de insanatosire sau preintampinare a imbolnavirii;
administrare a tratamentului si control al consecintelor survenite in urma respectarii sfatului medicului.
Pornind de la aceasta acceptiune data termenului de diagnostic, similitudinea pasilor parcursi pentru diagnosticarea starii de sanatate a unei persoane si pentru descrierea starii de functionalitate a unei intreprinderi a determinat preluarea lui de catre specialistii din domeniul gestiunii si evaluarii intreprinderii.
Prin urmare, pentru cei care gestioneaza intreprinderea, diagnosticul este demersul prin care se:
apreciaza "starea sanatate" sau de functionalitate a intreprinderii;
identifica factorii, interni si externi, care determina tendinta sa de evolutie si se estimeaza impactul modificarii lor, luand in considerare mediul dinamic in care intreprinderea isi desfasoara activitatea;
constientizeaza avantajele competitive ale intreprinderii, in raport cu concurenta (punctele forte), care trebuie utilizate in scopul fructificarii oportunitatilor oferite de mediul extern intreprinderii;
surprind punctele slabe din activitatea intreprinderii, in scopul adoptarii masurilor corective si minimizarii riscurilor la care este supusa intreprinderea, tinandu-se seama de aceste disfunctionalitati.
Pentru expertii care evalueaza intreprinderea, diagnosticul este etapa premergatoare lucrarii de evaluare, prin intermediul careia intreprinderea poate fi foarte bine cunoscuta (din punct de vedere juridic, al obiectului ei de activitate, al potentialului sau intern, al relatiilor sale de piata, al performantelor economico-financiare etc.), astfel incat sa se poata identifica elementele care vor determina cresterea valorii intreprinderii sau, dimpotriva, scaderea sa. Practic, nu se poate realiza o prognoza cu privire la evolutia intreprinderii fara a cunoaste situatia ei prezenta, ceea ce inseamna ca metodele de evaluare, in special cele bazate pe actualizarea fluxurilor viitoare de venituri, depind de pertinenta muncii de diagnostic.
2.2. Tipologia diagnosticului
Studiile cu privire la metodologia analizei diagnostic releva utilizarea practica a mai multor forme de diagnostic (global sau aprofundat, expres, functional), in raport cu natura problemelor de analizat si cu urgenta acestora, fara ca principiile generale ale demersului de diagnosticare sa fie alterate.
Diagnosticul global (aprofundat) reprezinta modelul de baza care analizeaza intreprinderea intr-o perspectiva globala (concurential, tehnologic, social si financiar), avandu-se in vedere atat aspectele de ordin strategic, cat si cele care privesc gestiunea sa curenta.
Uneori, urgenta sau gravitatea unor aspecte care deriva din functionarea intreprinderii nu justifica sau nu permit asteptarea rezultatelor unui diagnostic global. Se procedeaza, in astfel de cazuri, la realizarea diagnosticului expres. Acesta are drept obiective identificarea, intr-un termen suficient de scurt, a dificultatilor si cauzelor unor aspecte punctuale, cum ar fi: costurile, calitatea produselor, aprovizionarea tehnico-materiala, trezoreria, precum si formularea masurilor de salvare a situatiei si de ierarhizare a actiunilor de realizat, dupa natura urgentei si importantei lor.
Alta forma pe care o poate imbraca diagnosticul este cea a diagnosticului functional, care are calitatea unui diagnostic specializat pe functii ale intreprinderii (tehnic, comercial, financiar, al managementului si organizarii), destinat sa evidentieze probleme de functionare interna a intreprinderii care isi pun amprenta asupra performantelor sale economico-financiare.
Diagnosticul tehnic, in perioadele care se caracterizeaza printr-o mare intensitate concurentiala si schimbari tehnologice tot mai rapide, se va concentra asupra evaluarii rezultatelor de natura tehnica si a contributiei lor la realizarea performantelor de ansamblu ale intreprinderii. El face posibila ca definirea strategiei intreprinderii, pe termen mediu si lung, sa se realizeze tinand seama de adaptarea permanenta a tehnicii, a tehnologiei, a cercetarii, a competentei profesionale in domeniu, pentru ca aceste eforturi sa se concretizeze in produse sau servicii acceptate si asteptate de piata, precum si in cresterea valorii intreprinderii.
Obiectivul diagnosticului comercial il reprezinta controlul modului in care sunt indeplinite sarcinile specifice functiei comerciale a intreprinderii, concretizate in: identificarea nevoilor consumatorilor si ale principalelor segmente de piata, aprecierea pozitiei intreprinderii in raport cu concurentii, evaluarea capacitatii de marketing si masurarea performantelor comerciale ale intreprinderii.
Frecvent munca de diagnostic este redusa la diagnosticul financiar, datorita rolului pe care acesta il are in testarea functionalitatii intreprinderii si in elaborarea strategiei sale. Reperele diagnosticului financiar sunt urmatoarele: analiza performantelor economico-financiare ale intreprinderii si, in mod special, a rentabilitatii sale; analiza echilibrului financiar si a starii de lichiditate a intreprinderii; analiza previzionala a riscului. Prin urmare, diagnosticul functiei financiare se concentreaza asupra aprecierii politicii de finantare si a politicii de investitii, in perspectiva functionarii intreprinderii analizate. Diagnosticul financiar se bazeaza pe concluziile celorlalte diagnostice functionale si valorifica informatiile privind operatiile derulate in cadrul fiecarei functii a intreprinderii prin intermediul contabilitatii, care a inregistrat datele referitoare la aceste operatiuni. Asadar, diagnosticul financiar analizeaza informatiile privind activitatea intreprinderii, intr-o anumita perioada de timp, sub aspectul gestiunii financiare, a modului de alocare a resurselor de finantare la nevoile de finantat, astfel incat sa ofere o apreciere a situatiei financiare a intreprinderii .
Diagnosticul managementului si organizarii analizeaza reusita sau esecul intreprinderii, prin prisma evaluarii competentelor manageriale. In practica nu exista un model normativ de referinta care sa permita, prin comparatie, aprecierea succeselor sau insucceselor echipei manageriale a unei intreprinderii, in corelatie cu starea intreprinderii si cu perspectivele sale de evolutie. Literatura de specialitate subliniaza ca diagnosticul managementului trebuie sa se aprecieze prin coerenta sau incoerenta ansamblului activitatii de management, intelegandu-se prin aceasta gradul de armonizare a stilurilor de conducere, cu metodele de planificare si control, cu finalitatile intreprinderii si cu strategia sa.
2.3. Competentele cerute de analiza diagnostic
Calitatea diagnosticului depinde, in mod evident, de caracteristicile si aptitudinile celor ce practica aceasta activitate. Dat fiind faptul ca realizarea diagnosticului presupune cunostinte multiple, deoarece implica abordarea simultana a aspectelor economice, financiare, de marketing, sociale, juridice, psihologice, analistii ar trebui sa fie persoane cu pregatire complexa, polivalenta.
In practica, se intalneste frecvent tendinta de specializare a celor care exercita munca de diagnostic, uneori cu consecinte mai putin pozitive asupra concluziilor diagnosticului, care deriva din supralicitarea unor aspecte ce tin de specialitatea analistului in munca de diagnostic.
De exemplu, un specialist in domeniul finantelor va acorda totdeauna o atentie mai mare problemelor delicate care privesc capacitatea intreprinderii de a degaja fluxuri financiare pozitive din activitatea desfasurata, posibilitatea intreprinderii de a-si finanta cresterea, cuantificarea nivelului de risc care antreneaza sau nu variatii negative asupra indicatorilor de rezultat; un specialist in relatii umane va fi tentat sa acorde atentie sporita aspectelor de personal si de motivare a acestuia, de recrutare si formare a personalului, nivelului de excelenta profesionala, gradului de armonizare a dimensiunii umane cu cea economica, de altfel, aspecte care pot reprezenta cauze fundamentale ale disfunctionalitatilor din intreprindere.
Practica dovedeste faptul ca nu sunt chiar frecvente cazurile in care analistii se por dovedi "specialisti generalisti", care poseda cunostinte si competente permanent actualizate, de inalt nivel. Din aceasta cauza, se considera ca acest inconvenient poate fi depasit daca diagnosticul este efectuat de o echipa care reuneste specialisti polivalenti, fiecare dintre acestia dispunand de posibilitatea de a-si actualiza permanent cunostintele in domeniul sau de interes, astfel incat pe ansamblu, rezultatele diagnosticului sa poarte amprenta acestei echipe de specialisti. In practica tarilor dezvoltate nu exista reguli absolute, nici criterii total obiective, cu privire la constituirea echipei de diagnostic, dar se au in vedere cateva precautii in acest sens.
Exista astfel posibilitatea ca diagnosticul sa fie realizat de o echipa alcatuita din specialisti din interiorul intreprinderii, condusa de managerul acesteia. Aceasta maniera de a realiza diagnosticul prezinta dezavantaje care se traduc in lipsa de obiectivitate si de "departare" necesare pentru a face aprecieri veridice cu privire la situatia intreprinderii sale. Se considera ca seful echipei de diagnostic, in persoana managerului intreprinderii, desi isi cunoaste foarte bine intreprinderea, nu poate fi in acelasi timp "judecator si parte" .
Pe de alta parte, isi poate concentra eforturile asupra muncii de diagnostic o echipa alcatuita din specialisti externi intreprinderii, care au calitatea de experti. Avantajul acestei forme este, bineinteles, aspectul profesional al muncii de diagnostic si obiectivitatea sa. Dezavantajul il poate constitui rezerva in ceea ce priveste colaborarea din partea specialistilor din intreprindere. O maniera de realizare a diagnosticului, care elimina inconvenientele celorlalte doua forme, anterior prezentate, o reprezinta realizarea diagnosticului de catre o echipa mixta, alcatuita din specialisti externi si cadre din interiorul intreprinderii diagnosticate.
2.4. Contabilitatea - suport cognitiv pentru diagnosticul intreprinderii
Diagnosticul financiar trebuie sa utilizeze toate sursele de informatii susceptibile sa evidentieze caracteristicile economico-financiare ale intreprinderii. Contabilitatea financiara se dovedeste o sursa de informatii privilegiata pentru acest tip de analiza, deoarece ea pune la dispozitia analistului informatiile cele mai elaborate, sistematice, sintetice si omogene, necesare evaluarii situatiei financiare a intreprinderii, a performantelor sale si a riscurilor asociate obtinerii acestora. Credibilitatea informatiilor contabile sporeste ca urmare a interventiei auditorilor care certifica documentele contabile de sinteza.
Sistemul contabil romanesc a dobandit noi valente ca urmare a adoptarii in economia noastra a principiilor liberalismului economic. Modificarea structurii proprietatii, reorganizarea intreprinderilor romanesti pe baze comerciale, formarea pietei financiare, aparitia noilor utilizatori ce doresc informatii care sa le permita evaluarea vulnerabilitatii si profitabilitatii intreprinderilor sunt numai cativa factori care au promovat reforma sistemului contabil romanesc. Tinand seama de aceste realitati, reforma sistemului contabil romanesc si-a fixat drept obiective prioritare urmatoarele:
schimbarea destinatiei informatiilor contabile, prin practicarea dualismului contabil, astfel incat acestea sa raspunda nevoilor de gestiune interna, reprezentand in acest fel un mijloc de control si pilotaj al intreprinderii, si, in acelasi timp, sa raspunda nevoilor de informare a partenerilor de afaceri;
reconsiderarea rolului documentelor contabile de sinteza si a contabilitatii rezultatelor, rol mult minimizat in conditiile economiei centralizate, dar carora tarile cu economie de piata le acorda semnificatia de sursa de informatie pentru analiza performantelor economico-financiare ale intreprinderii;
schimbarea modului de a gandi utilitatea informatiilor contabile, prin renuntarea la idea furnizarii informatiilor exhaustive, a caror caracteristica esentiala era considerata comparabilitatea, prin trecerea la furnizarea informatiilor caracterizate prin pertinenta si fidelitate in reflectarea realitatii, care sa satisfaca necesitatile informationale ale utilizatorilor acestora, fiind posibila achizitionarea lor la un cost inferior fata de avantajele pe care le procura destinatarilor lor;
promovarea criteriilor de evaluare patrimoniala bazate pe principii financiare, in masura sa tina seama de evolutia raportului cerere-oferta, de costul trecerii timpului, de ansamblul riscurilor care pot intervenii in activitatea economico-financiara a unei intreprinderi;
reconsiderarea fundamentala a normalizarii contabilitatii, in sensul renuntarii la "normalizarea de tip politico-statal" si deschiderii catre realizarile altor tari sau organisme internationale, in acest domeniu.
In ciuda posibilitatilor pe care le ofera diagnosticului exploatarea informatiilor contabile, informatia contabila nu raspunde, decat partial, nevoilor analizei. Principalele aspecte care contribuie la aceasta insatisfactie sunt:
situatiile financiare se limiteaza la a furniza informatii retrospective sau contemporane, relative la situatia intreprinderii. Caracterul de "anterioritate istorica" a informatiilor contabile apare astazi ca un handicap. Informatiile ex-post si analiza lor nu mai corespund exigentelor intreprinderii de astazi, afectata de mutatiile economice si sociale ale acestei epoci, a carei activitate se caracterizeaza printr-un grad mare de diversificare si integrare in alte sectoare de activitate, care actioneaza intr-un mediu dinamic si care solicita managementului sau adaptari si corectii permanente. Promovarea metodologiei de analiza pe baza de fluxuri financiare creeaza posibilitatea cunoasterii realitatii dinamice a intreprinderii si largirii cadrului analizei performantelor economico-financiare ale intreprinderii;
inscrierea valorilor in situatiile financiare nu se realizeaza in concordanta cu fenomenul de evolutie a preturilor, fapt ce conduce la o prezentare deformata a realitatii;
unele informatii incluse in situatiile financiare au caracter subiectiv (de exemplu, valoarea neta a imobilizarilor corporale si amortizarea lor sunt afectate de duratele de utilizare retinute etc.);
aplicarea unor norme contabile puternic marcate de fiscalitate, in conditiile cresterii exigentelor fata de comunicarea financiara, reduce valoarea informationala a situatiilor financiare si conduce la utilizarea unor tehnici de disimulare a situatiei reale, cunoscute sub numele de "contabilitate creativa" .
Pentru a atenua limitele continutului situatiilor financiare si pentru a asigura o mai mare deschidere a acestora spre nevoile analizei, teoria si practica in domeniu recomanda mai multe directii de actiune. Dintre acestea consemnam:
reducerea importantei acordate rezultatului contabil si aprecierea calitatii acestuia prin intermediul fluxurilor de trezorerie. Informatia de tip "cash-flow" este considerata de utilizatorii de informatii una dintre cele mai inteligibile si obiective informatii, care prezinta faptele fara a lasa loc interpretarilor subiective. In conditiile de sublichiditate ce caracterizeaza, in prezent, un mare numar de intreprinderi analiza fluxurilor de trezorerie devine prioritara analizei rezultatelor contabile;
restrangerea fenomenului de contabilitate creativa prin "procesul de armonizare a contabilitatii" la nivel european si international, proces care, desi la nivelul tarilor Uniunii Europene se deruleaza de circa doua decenii, continua sa reprezinte un ideal spre care tind legislatorii care se ocupa de pregatirea si ameliorarea continutului situatiilor financiare.
2.5. Situatiile in care se impune realizarea diagnosticului intreprinderii
Literatura de specialitate precizeaza ca ratiunea de a realiza o analiza diagnostic corespunde unor situatii diferite, in principal, este vorba de:
cazul intreprinderii in dificultate;
cazul intreprinderii aflate in stare de functionalitate normala;
procesele de restructurare si privatizare a intreprinderilor.
In primul caz, recurgerea la diagnostic este impusa de stringenta necesitate de a identifica, in maniera cauzala, principalele aspecte negative din activitatea intreprinderii si de a defini masurile de redresare susceptibile sa determine ameliorarea situatiei analizate. In aceste conditii, diagnosticul poate reprezenta punctul de plecare in reproiectarea intreprinderii, a sistemului sau organizatoric, al managementului sau. In conditii de totala disfunctionalitate a intreprinderii, diagnosticul poate fi, insa, o etapa preliminara in procesul de dizolvare si lichidare a intreprinderii.
In al doilea caz, recurgerea la diagnostic reprezenta vointa managerului intreprinderii de a ameliora performantele economico-financiare prin dezvoltarea activitatii intreprinderii in mod profitabil (reorientarea activitatii, diversificarea productiei, cucerirea de noi piete, motivarea personalului etc.) si de a-i asigura functionalitatea, pe termen lung. Prin rolul sau informativ, diagnosticul orienteaza managerul intreprinderii in procesul de elaborare, evaluare si control al deciziilor si amplifica cunostintele sale cu privire la diferite variabile de gestiune. Mai mult, diagnosticul efectuat in scop informativ modifica repartitia de putere in intreprindere. In acest sens, teoriile manageriale (teoria semnalului , teoria agentului principal) evidentiaza maniera in care asimetria informatiilor, care se manifesta intre agentii economici participantii la activitatea intreprinderii, creeaza avantaje managerilor care, de regula, sunt cel mai bine informati, si pot profita de lipsa de informare a celorlalti (actionari, creantieri, furnizori etc.), avand in vedere ca informatiile privesc performantele intreprinderii si capacitatea ei de a rezista diferitelor stari de risc ce pot surveni in activitatea sa. Astfel, diagnosticul prin capacitatea sa informationala produce "efecte" de putere managerului intreprinderii.