1.1. Scurt istoric al auditului
Evolutia auditului a fost determinata de dezvoltarea continua a mediului economic, de amploarea complexitatii operatiunilor economice si de tranzactiile efectuate de entitati.
Auditul reprezinta examinarea de catre o persoana independenta si competenta a fidelitatii reprezentarilor contabile si financiare. Auditul a inceput de la corectarea fraudelor in documentele financiar-contabile si a continuat cu aprecierea globala de fidelitate a situatiilor (rapoartelor) emise de entitatile economice, cu analiza critica a structurilor acestora si cu evaluarea procedurilor utilizate la intocmirea situatiilor (auditul financiar), in prezent, auditul este orientat spre evaluarea modului de respectare, de catre managementul entitatilor, a principiilor economicitatii, eficientei si eficacitatii in utilizarea resurselor financiare (auditul performantei).
In literatura de specialitate, evolutia auditului este sintetizata prin prezen¬tarea etapelor semnificative pe care le-a parcurs, astfel:
Perioada Ordonatori de audit Auditori Obiectivele auditului
1 2 3 4
Pana in 1700 Regi, imparati, biserici si state Clerici, scriitori regali Pedepsirea hotilor pentru de¬turnarea fondurilor Protejarea patrimoniului
1700-1850 State, tribunale comerciale si actionari Contabili Reprimarea fraudelor si pe¬depsirea autorilor Protejarea patrimoniului
18501900 State si actionari Profesionisti contabili, juristi Evitarea fraudelor si erorilor si atestarea fiabilitatii situa¬tiilor financiare istorice
19001940 State si actionari Profesionisti in audit si contabilitate Evitarea fraudelor si atestarea fiabilitatii bilantului
19401970 State, actionari, banci Profesionisti in audit si contabilitate Atestarea sinceritatii si regulari¬tatii situatiilor financiare istorice
19702000 State, actionari, banci, terti Profesionisti in audit, contabilitate si consiliere Atestarea sinceritatii situa¬tiilor financiare si calitatii controlului intern Respectarea normelor conta¬bile si de audit
Din datele prezentate mai sus se observa in mod clar trei etape fundamentale in evolutia auditului.
De la aparitie pana in 1850:
- auditul se caracterizeaza prin aceea ca obiectivele principale le-au constituit: protejarea patrimoniului impotriva hotilor, reprimarea fraudelor si eliminarea erorilor.
De la 1850 la 1940:
- auditul a avut ca obiectiv si atestarea fiabilitatii, sinceritatii si regularitatii situatiilor financiare. in aceasta etapa s-a dezvoltat profesia contabila si cadrul contabil conceptual si s-a accentuat executarea auditului de catre profesionisti in contabilitate si audit. O influenta deosebita asupra dezvoltarii auditului a avut-o evolutia economica si sociala care a determinat beneficiari (state, actionari, banci) sa comande lucrari de audit pentru examinarea riguroasa a situatiilor si rapoartelor emise de diverse entitati economice.
De la 1940 pana in prezent:
- are loc o extindere a obiectivelor si tipurilor de audit. Apar obiective noi, cum ar fi:
- atestarea controlului intern;
- respectarea cadrului conceptual contabil (postulate, principii si reguli de evaluare);
- conformitatea cu reglementarile legale in vigoare.
Parlamentele doresc sa cuantifice modul in care guvernele utilizeaza fondurile alocate prin legile bugetare din punct de vedere al economicitatii, eficientei si eficacitatii, punandu-se astfel bazele auditului performantei care a luat o amploare deosebita in anumite state. Auditul nu mai pune accentul pe latura sanctionatorie, ci pe latura de evaluare a calitatii managementului, a deciziilor acestuia si chiar pe formularea de recomandari catre conducerea entitatilor auditate, in vederea imbunatatirii activitatilor desfasurate de acestea. Institutional, se constituie si se dezvolta organisme nationale si internationale cu atributii de organizare, coordonare si indrumare metodologica a auditului finantelor publice. La nivel national se creeaza oficii nationale de audit, curti de conturi, iar la nivel international Organizatia Internationala a Institutiilor Supreme de Audit (INTOSAI), care elaboreaza standarde nationale, respectiv internationale de audit. Auditul isi largeste si perfectioneaza metodologia de audit de la procedeele clasice (examenul documen¬tar, inspectii etc.) la procedee moderne, cum ar fi: sondajul, chestionarea, grupurile de dezbatere, interviurile, analiza cost-eficacitate, tehnici statistice, tehnici previzionale etc.
Auditorii sunt selectati din randul specialistilor cu o pregatire teoretica superioara, cu o vasta experienta practica, cu autoritate si competenta recunoscuta.
1.2. Definirea conceptului de audit
Auditul reprezinta procesul desfasurat de persoane fizice sau juridice legal abilitate, numite auditori, prin care se analizeaza si evalueaza, in mod profesional, informatii legate de o anumita entitate, utilizand tehnici si procedee specifice, in scopul obtinerii de dovezi, numite probe de audit, pe baza carora auditorii emit intr-un document, numit raport de audit si o opinie responsabila si independenta, prin apelarea la criterii de evaluare care rezulta din reglementarile legale sau din buna practica recunoscuta unanim in domeniul in care isi desfasoara activitatea entitatea auditata.
Definitia de mai sus impune cateva precizari, si anume:
- procesul de audit, numit si misiune de audit, se deruleaza pe baza unor standarde nationale sau internationale;
- auditorii sunt persoane care dobandesc aceasta calitate in conditiile strict reglementate de legislatia in vigoare;
- entitatea auditata poate fi: o unitate patrimoniala (societate comerciala,regie autonoma etc.), guvernul in ansamblu, ministere sau dupa caz departamente ministeriale, programe, actiuni, tranzactii, operatiuni;
- analiza informatiilor in misiunea de audit se face pe baza unor procedee si tehnici unanim recunoscute in domeniu, care furnizeaza auditorului probe de audit, pe baza carora el isi fundamenteaza opinia;
- evaluarea si interpretarea rezultatelor obtinute se efectueaza in conditiile existentei si luarii in consideratie a unor criterii de evaluare care au la baza referinte contabile identificate (norme contabile nationale sau internationale sau referinte con¬tabile recunoscute unanim in domeniu) sau principiile sanatoase de management, respectiv buna practica manageriala recunoscuta de specialistii in domeniu.
1.3. Tipuri fundamentale de audit
Pe baza momentului in care se efectueaza auditul se face distinctie intre auditul preventiv si auditul ulterior.
Auditul preventiv se defineste ca o examinare a operatiunilor administrative sau financiare anterior desfasurarii lor efective, avand avantajul de a putea preveni prejudiciul inainte ca acesta sa apara. Totusi, el are dezavantajul de a genera un volum de munca excesiv, precum si faptul ca responsabilitatea stabilita pe baza dreptului public nu este clar definita.
Auditul ulterior se defineste ca o examinare a operatiunilor administrative sau financiare dupa desfasurarea lor. El poate duce la recuperarea pagubelor si poate preveni repetarea erorilor prin stabilirea responsabilitatilor celor vinovati.
Auditul preventiv si auditul ulterior reprezinta apanajul exclusiv al unor institutii supreme de audit si sunt reglementate in mod expres prin legile proprii de organizare si functionare.
Din punct de vedere al obiectivului si ariei de aplicabilitate a auditului exista:
- auditul conformitatii;
- auditul de atestare financiara;
- auditul performantei.
a) Auditul conformitatii sau legalitatii, cuprinde atestarea responsabilitatii financiare a entitatilor, presupunand examinarea si evaluarea inregistrarilor financiare si exprimarea opiniilor asupra situatiilor financiare si consta in:
- atestarea responsabilitatii financiare a administratiei guvernamentale in ansamblu;
- auditul sistemelor si tranzactiilor financiare, cuprinzand evaluarea conformitatii cu statutele si reglementarile in vigoare;
- auditul controlului intern si al functiilor acestuia;
- auditul onestitatii si al caracterului adecvat in legatura cu deciziile administrative luate in cadrul entitatii auditate.
b) Auditul financiar. De multa vreme, auditorilor din sec¬torul public li se cere sa-si exprime opinia asupra rapoartelor financiare ale guvernului.
De asemenea, in sectorul privat, un auditor independent poate furniza, prin rapoarte de audit, credibilitate asupra situatiilor financiare, atestand sau nu daca declaratiile financiare prezinta corect situatia financiara si tranzactiile entitatii.
In practica, de cele mai multe ori, auditurile de conformitate si de atestare financiara se deruleaza concomitent si se numesc audituri de regularitate sau audituri legislative.
Unele Institutii Internationale de Audit folosesc pentru auditul conformi¬tatii si auditul de atestare financiara termenul de audituri financiare.
c) Auditul performantei, trebuie specificat ca nu exista o definitie general acceptata. Exista variante asupra modului in care termenul este utilizat de organizatiile interna¬tionale, de exemplu, Organizatia Internationala a Institutiilor Supreme de Audit, (INTOSAI) ori de catre institutiile supreme de audit din tarile avansate (SAI- uri), cum ar fi:
- Conform terminologiei emise de Secretariatul Congresului al XlV - lea al INTOSAI, auditul performantei este sinonim cu sintagma "valoare pentru bani", folosit de Institutiile Supreme de Audit din Canada si Anglia, si cu auditul managementului.
- Conform standardelor de audit emise de Comitetul de Standardizare al INTOSAI, auditul performantei consta in economicitate, eficienta si eficacitate si acopera: activitati economice si administrative urmarind principii si practici de management; eficienta utilizarii resurselor umane, financiare, inclusiv exa¬minarea sistemelor de informare asupra indicatorilor de performanta si proce¬durile urmate de entitatile auditate; eficienta si performanta in legatura cu atingerea obiectivelor entitatii auditate, precum si impactul afectiv al activita¬tilor comparativ cu impactul dorit.
. Oficiul National de Audit al Regatului Unit al Marii Britanii si Irlandei de Nord (NAO) considera ca'"masurarea performantei prin prisma celor "3E"constituie o necesitate pentru managerii de la toate nivelurile, pentru a avea o vedere clara asupra obiectivelor lor, si consta in evaluarea rezultatelor in raport cu acele obiective". Cei "3E" sunt definiti, astfel:
- economicitatea presupune ca un obiectiv dat sa fie atins prin mini¬mizarea costurilor (intrarilor), dar cu conditia respectarii calitatii;
- eficienta reprezinta raportul dintre costuri (intrari) si rezultate (iesiri);
- eficacitatea presupune maximizarea rezultatelor (iesirilor) comparativ cu intentiile si obiectivele propuse.
. Oficiul General de Audit al SUA (GAO) defineste auditul performantei ca "o examinare obiectiva si sistematica a realitatii pentru evaluarea performantei unei organizatii guvernamentale, program sau activitate, in scopul de a obtine informatii referitoare la utilizarea fondurilor publice si facilitarea luarii deciziilor de catre manageri in legatura cu supravegherea si initierea masurilor corective care se impun".
Pe langa economicitate si eficienta, auditul performantei cuprinde si auditul programelor, care include determinarea masurii in care rezultatele dorite sunt realizate si daca entitatea a respectat legile si reglementarile importante care se refera la programele respective.
. Curtea de Conturi a Olandei urmareste prin auditul performantei "daca banii publici au fost bine cheltuiti". Auditul performantei este definit ca un audit al eficientei si eficacitatii politicii guvernului in utilizarea banilor publici. Rezulta ca auditul performantei examineaza masurile intreprinse de entitatile auditate pe linia respectarii principiilor economicitatii, eficientei si eficacitatii si rezultatele obtinute in atingerea indicatorilor de performanta.
In literatura de specialitate se vorbeste de auditul comprehensiv sau auditul integral care se realizeaza atunci cand auditul conformitatii si auditul de atestare financiara este combinat cu auditul performantei.
O tendinta recenta a auditului este de a deplasa analiza din cadrul acestuia de la procese la rezultate. Aceasta abordare urmareste "daca activitatea a condus la rezultatele programate".
In functie de modul de organizare a activitatii de audit se definesc tipurile de audit - intern si extern.
Auditul intern reprezinta o evaluare sau monitorizare organizata de catre conducerea unei entitati sub forma unui serviciu privind examinarea sistemelor proprii de contabilitate si de control intern. Auditul intern este, in fapt, o activitate independenta de asigurare obiectiva si consultativa destinata sa adauge valoare si sa antreneze imbunatatirea activitatii unui organism, pe care il sustine in indeplinirea obiectivelor, printr-o abordare sistematica si ordonata a evaluarii si cresterii eficacitatii proceselor de gestionare a riscului de control si de conducere.
Ca activitate independenta, auditul intern se refera atat la independenta functiei de audit intern in raport cu activitatile auditate, cat si la obiectivitatea auditorilor interni. Astfel, statutul organizatoric al functiei de audit intern trebuie sa fie de natura a permite indeplinirea independenta a responsabilitatiilor sale de audit. Obiectivitatea se refera la atitudinea de independenta a rationamentului pe care auditorii interni trebuie sa-1 mentina in desfasurarea auditurilor.
Rolul auditului intern este de a acorda asistenta personalului organismului auditat in indeplinirea responsabilitatilor oferind conducerii asigurarea ca politicile, procedurile si controalele, efectuate in scopul evitarii erorilor umane si combaterii fraudelor sau actiunilor gresite, actioneaza eficient. Astfel, auditorii interni sunt raspunzatori in fata conducerii, in general, si fata de cei care raspund direct de functia de audit intern, in special.
Auditorii interni procedeaza la evaluarea riscurilor si analiza operatiunilor si verificarilor efectuate, astfel incat, pornind de la rezultatele auditurilor realizate sa furnizeze analize obiective, sugestii si recomandari. Totodata, conducerea entitatii asigura orientarea generala adecvata sferei de cuprindere si activitatilor care urmeaza a fi supuse auditarii.
Auditul extern este efectuat de un profesionist independent si raspunde nevoilor tertilor si entitatii auditate in ceea ce priveste gradul de incredere care poate fi acordat tranzactiilor si situatiilor financiare ale acestuia; respectarea reglementarilor legale, statutelor, regulamen¬telor si deciziilor manageriale; precum si respectarea principiilor economicitatii, eficientei si eficacitatii in activitatea desfasurata .
Auditul extern este independent de managementul entitatii atat sub aspectul aprecierilor externe, cat si al atitudinii generale fata de audit.
1.4. Obiectul si aria de aplicabilitate a auditului
Obiectivul auditului consta in posibilitatea exprimarii opiniei auditorului cu privire la:
- intocmirea situatiilor financiare sub toate aspectele semnificative, in con¬formitate cu un cadru general de raportare financiara (auditul de atestare financiara);
- respectarea reglementarilor legale, a statutelor si regulamentelor, a nor¬melor si deciziilor manageriale (auditul conformitatii sau legalitatii);
- aplicarea bunei practici si respectarea principiilor sanatoase de mana¬gement in utilizarea fondurilor (auditul performantei sau rezultatelor).
Opinia emisa de auditor, prin raportul de audit sporeste credibilitatea situatiilor financiare, atesta conformitatea cu legile in vigoare si recunoaste respectarea si promovarea principiilor economicitatii, eficientei si eficacitatii in activitatea entitatilor auditate. Cu toate acestea, utilizatorul rapoartelor de audit nu trebuie sa considere ca opinia este o garantie a viabilitatii viitoare a activitatii si a eficientei de perspectiva a conducerii entitatilor auditate. Declaratia de la Lima, adoptata in 1977 la cel de-al IX-lea Congres al institutiilor supreme de audit).
Aria de aplicabilitate a auditului este definita de procedurile de audit considerate a fi necesare in circumstantele date pentru a realiza obiectivul auditului.
Auditorul este cel care determina procedurile de audit pe baza:
- standardelor de audit;
- cerintelor organismelor profesionale relevante;
- legislatiei si reglementarilor in vigoare;
- termenelor angajamentului si cerintelor de raportare.
Definitia ariei de aplicabilitate a auditului necesita relevarea cel putin a doua probleme de mare importanta atat pentru auditor, cat si pentru utilizatorii rapoartelor de audit, si anume:
- necesitatea delimitarii clare a ariei de aplicabilitate a auditului de domeniul auditului. in acest sens trebuie precizat ca, in cele mai multe cazuri,domeniul auditului este diferit de aria de aplicabilitate, in sensul ca domeniul auditului cuprinde ansamblul activitatilor desfasurate de o entitate in concordanta cu obiectul sau de activitate intr-o anumita perioada de timp.
- Ori auditorul nu poate si nici nu trebuie sa aplice procedurile de audit la tot domeniul. Se poate spune deci, ca aria de audit se intinde intr-un domeniu atat cat se intind procedurile de audit aplicate;
- Intinderea procedurilor de audit este in functie de limitele inerente ale auditului care la randul ei depinde de particularitatile si limitele fiecarei proceduri in parte si de specificul fiecarui tip fundamental de audit.
In acest sens se poate concluziona ca, aria de aplicabilitate a unui audit al performantei sau a unui audit de conformitate este, de regula, mult mai intinsa decat a unui audit de atestare financiara, chiar daca auditurile respective cuprind aceeasi entitate si aceeasi perioada de timp. Definirea obiectivului auditului si determinarea ariei de aplicabilitate a auditului sunt de importanta deosebita atat pentru auditor, cat si pentru utilizatorii raportului de audit, ele fiind specificate in mod expres si imperativ in scrisoarea de angajament.
