1.1. Scurt istoric al auditului
Evolutia auditului a fost determinata de dezvoltarea continua a mediului economic, de amploarea complexitatii operatiunilor economice si de tranzactiile efectuate de entitati.
Auditul reprezinta examinarea de catre o persoana independenta si competenta a fidelitatii reprezentarilor contabile si financiare. Auditul a inceput de la corectarea fraudelor in documentele financiar-contabile si a continuat cu aprecierea globala de fidelitate a situatiilor (rapoartelor) emise de entitatile economice, cu analiza critica a structurilor acestora si cu evaluarea procedurilor utilizate la intocmirea situatiilor (auditul financiar), in prezent, auditul este orientat spre evaluarea modului de respectare, de catre managementul entitatilor, a principiilor economicitatii, eficientei si eficacitatii in utilizarea resurselor financiare (auditul performantei).
In literatura de specialitate, evolutia auditului este sintetizata prin prezen¬tarea etapelor semnificative pe care le-a parcurs, astfel:
Perioada Ordonatori de audit Auditori Obiectivele auditului
1 2 3 4
Pana in 1700 Regi, imparati, biserici si state Clerici, scriitori regali Pedepsirea hotilor pentru de¬turnarea fondurilor Protejarea patrimoniului
1700-1850 State, tribunale comerciale si actionari Contabili Reprimarea fraudelor si pe¬depsirea autorilor Protejarea patrimoniului
18501900 State si actionari Profesionisti contabili, juristi Evitarea fraudelor si erorilor si atestarea fiabilitatii situa¬tiilor financiare istorice
19001940 State si actionari Profesionisti in audit si contabilitate Evitarea fraudelor si atestarea fiabilitatii bilantului
19401970 State, actionari, banci Profesionisti in audit si contabilitate Atestarea sinceritatii si regulari¬tatii situatiilor financiare istorice
19702000 State, actionari, banci, terti Profesionisti in audit, contabilitate si consiliere Atestarea sinceritatii situa¬tiilor financiare si calitatii controlului intern Respectarea normelor conta¬bile si de audit
Din datele prezentate mai sus se observa in mod clar trei etape fundamentale in evolutia auditului.
De la aparitie pana in 1850:
- auditul se caracterizeaza prin aceea ca obiectivele principale le-au constituit: protejarea patrimoniului impotriva hotilor, reprimarea fraudelor si eliminarea erorilor.
De la 1850 la 1940:
- auditul a avut ca obiectiv si atestarea fiabilitatii, sinceritatii si regularitatii situatiilor financiare. in aceasta etapa s-a dezvoltat profesia contabila si cadrul contabil conceptual si s-a accentuat executarea auditului de catre profesionisti in contabilitate si audit. O influenta deosebita asupra dezvoltarii auditului a avut-o evolutia economica si sociala care a determinat beneficiari (state, actionari, banci) sa comande lucrari de audit pentru examinarea riguroasa a situatiilor si rapoartelor emise de diverse entitati economice.
De la 1940 pana in prezent:
- are loc o extindere a obiectivelor si tipurilor de audit. Apar obiective noi, cum ar fi:
- atestarea controlului intern;
- respectarea cadrului conceptual contabil (postulate, principii si reguli de evaluare);
- conformitatea cu reglementarile legale in vigoare.
Parlamentele doresc sa cuantifice modul in care guvernele utilizeaza fondurile alocate prin legile bugetare din punct de vedere al economicitatii, eficientei si eficacitatii, punandu-se astfel bazele auditului performantei care a luat o amploare deosebita in anumite state. Auditul nu mai pune accentul pe latura sanctionatorie, ci pe latura de evaluare a calitatii managementului, a deciziilor acestuia si chiar pe formularea de recomandari catre conducerea entitatilor auditate, in vederea imbunatatirii activitatilor desfasurate de acestea. Institutional, se constituie si se dezvolta organisme nationale si internationale cu atributii de organizare, coordonare si indrumare metodologica a auditului finantelor publice. La nivel national se creeaza oficii nationale de audit, curti de conturi, iar la nivel international Organizatia Internationala a Institutiilor Supreme de Audit (INTOSAI), care elaboreaza standarde nationale, respectiv internationale de audit. Auditul isi largeste si perfectioneaza metodologia de audit de la procedeele clasice (examenul documen¬tar, inspectii etc.) la procedee moderne, cum ar fi: sondajul, chestionarea, grupurile de dezbatere, interviurile, analiza cost-eficacitate, tehnici statistice, tehnici previzionale etc.
Auditorii sunt selectati din randul specialistilor cu o pregatire teoretica superioara, cu o vasta experienta practica, cu autoritate si competenta recunoscuta.
1.2. Definirea conceptului de audit
Auditul reprezinta procesul desfasurat de persoane fizice sau juridice legal abilitate, numite auditori, prin care se analizeaza si evalueaza, in mod profesional, informatii legate de o anumita entitate, utilizand tehnici si procedee specifice, in scopul obtinerii de dovezi, numite probe de audit, pe baza carora auditorii emit intr-un document, numit raport de audit si o opinie responsabila si independenta, prin apelarea la criterii de evaluare care rezulta din reglementarile legale sau din buna practica recunoscuta unanim in domeniul in care isi desfasoara activitatea entitatea auditata.
Definitia de mai sus impune cateva precizari, si anume:
- procesul de audit, numit si misiune de audit, se deruleaza pe baza unor standarde nationale sau internationale;
- auditorii sunt persoane care dobandesc aceasta calitate in conditiile strict reglementate de legislatia in vigoare;
- entitatea auditata poate fi: o unitate patrimoniala (societate comerciala,regie autonoma etc.), guvernul in ansamblu, ministere sau dupa caz departamente ministeriale, programe, actiuni, tranzactii, operatiuni;
- analiza informatiilor in misiunea de audit se face pe baza unor procedee si tehnici unanim recunoscute in domeniu, care furnizeaza auditorului probe de audit, pe baza carora el isi fundamenteaza opinia;
- evaluarea si interpretarea rezultatelor obtinute se efectueaza in conditiile existentei si luarii in consideratie a unor criterii de evaluare care au la baza referinte contabile identificate (norme contabile nationale sau internationale sau referinte con¬tabile recunoscute unanim in domeniu) sau principiile sanatoase de management, respectiv buna practica manageriala recunoscuta de specialistii in domeniu.
1.3. Tipuri fundamentale de audit
Pe baza momentului in care se efectueaza auditul se face distinctie intre auditul preventiv si auditul ulterior.
Auditul preventiv se defineste ca o examinare a operatiunilor administrative sau financiare anterior desfasurarii lor efective, avand avantajul de a putea preveni prejudiciul inainte ca acesta sa apara. Totusi, el are dezavantajul de a genera un volum de munca excesiv, precum si faptul ca responsabilitatea stabilita pe baza dreptului public nu este clar definita.
Auditul ulterior se defineste ca o examinare a operatiunilor administrative sau financiare dupa desfasurarea lor. El poate duce la recuperarea pagubelor si poate preveni repetarea erorilor prin stabilirea responsabilitatilor celor vinovati.
Auditul preventiv si auditul ulterior reprezinta apanajul exclusiv al unor institutii supreme de audit si sunt reglementate in mod expres prin legile proprii de organizare si functionare.
Din punct de vedere al obiectivului si ariei de aplicabilitate a auditului exista:
- auditul conformitatii;
- auditul de atestare financiara;
- auditul performantei.
a) Auditul conformitatii sau legalitatii, cuprinde atestarea responsabilitatii financiare a entitatilor, presupunand examinarea si evaluarea inregistrarilor financiare si exprimarea opiniilor asupra situatiilor financiare si consta in:
- atestarea responsabilitatii financiare a administratiei guvernamentale in ansamblu;
- auditul sistemelor si tranzactiilor financiare, cuprinzand evaluarea conformitatii cu statutele si reglementarile in vigoare;
- auditul controlului intern si al functiilor acestuia;
- auditul onestitatii si al caracterului adecvat in legatura cu deciziile administrative luate in cadrul entitatii auditate.
b) Auditul financiar. De multa vreme, auditorilor din sec¬torul public li se cere sa-si exprime opinia asupra rapoartelor financiare ale guvernului.
De asemenea, in sectorul privat, un auditor independent poate furniza, prin rapoarte de audit, credibilitate asupra situatiilor financiare, atestand sau nu daca declaratiile financiare prezinta corect situatia financiara si tranzactiile entitatii.
In practica, de cele mai multe ori, auditurile de conformitate si de atestare financiara se deruleaza concomitent si se numesc audituri de regularitate sau audituri legislative.
Unele Institutii Internationale de Audit folosesc pentru auditul conformi¬tatii si auditul de atestare financiara termenul de audituri financiare.
c) Auditul performantei, trebuie specificat ca nu exista o definitie general acceptata. Exista variante asupra modului in care termenul este utilizat de organizatiile interna¬tionale, de exemplu, Organizatia Internationala a Institutiilor Supreme de Audit, (INTOSAI) ori de catre institutiile supreme de audit din tarile avansate (SAI- uri), cum ar fi: