Avantajele personalului si regimurile de pensionare
1. Litera si spiritul normei IAS 19 ‘Avantajele personalului’
Norma contabila IAS 19 a fost supusa unei noi revizuiri, votata de IASC in ianuarie 1998, ea defineste regimul de pensionare ca fiind ‘o conventie prin care intreprinderea furnizeaza prestatii in favoarea salariatilor sai in momentul sau dupa incetarea activitatii lor, sub forma unei rente anuale sau a unui capital’.
Regimurile de pensii fac obiectul, cel mai adesea, unei garantii financiare. In acest caz, angajamentele intreprinderii sunt acoperite (garantate) prin constituirea unui fond separat (casa de pensii) care primeste si administreaza cotizatiile destinate finantarii pensiilor. De regula, acest fond este adminstrat de anumiti terti desemnati de patronat (intreprindere) sau de catre salariati. Responsabilitatea platii pensiilor poate fi pastrata de intreprindere sau poate fi transferata tertilor gestionari ai fondului de pensii.
Regimurile de pensionare care nu genereaza crearea unui fond separat sunt denumite fara acoperire (garantie) financiara.
Regimurile de pensionare se clasifica in doua mari categorii: regimuri cu contributii (cotizatii) definite si regimuri cu prestatii definite.
Intr-un regim de pensionare cu cotizatii definite suma pensiilor acordate beneficiarilor depinde numai de capitalul constituit prin cotizatiile varsate in perioada vietii profesionale si de veniturile obtinute din plasarea acestui capital (performanta fondului de pensii). Intreprinderea (patronul) nu isi ia nici un angajament in ceea ce priveste valoarea pensiilor de care vor putea beneficia salariatii, ci doar se limiteaza la varsarea cotizatiilor prevazute, care de regula, sunt calculate plecand de la salariile acordate in perioada cand se platesc cotizatiile.
Intr-un regim de pensionare cu prestatii definite, pensiile sunt determinate in avans, cel mai adesea, sub forma unui procent din salariu in momentul incetarii activitatii salariatului. In acest caz, intreprinderea se angajeaza sa procedeze astfel incat prestatiile promise sa poata fi onorate.
Contabilizarea costurilor legate de pensionare.
Pensiile pot fi considerate ca o cotrapartida a serviciilor prestate de salariati in cursul vietii lor profesionale. Principiul conectarii cheltuielilor cu veniturile impune ca aceste costuri ale prestatiilor legate de pensionare sa fie inregistrate in cheltuielile perioadelor in care salariatul a lucrat, si nu in momentul platii prestatiilor (pensiilor).
Aplicarea acestui principiu este mai mult sau mai putin usoara, in functie de natura regimului de pensionare.
Astfel, intr-un regim de pensionare cu cotizatii definite, patronul este degrevat de obligatiile ce-i revin o data cu varsarea cotizatiilor sale. Deoarece aceste cotizatii sunt, de regula, proportionale cu salariile perioadei, ele constitue o buna estimare a costului serviciilor produse de salariati in cursul exercitiului, fiind suficienta contabilizarea cotizatiilor in cheltuielile exercitiului cand se aplica.
In schimb, intr-un regim de pensionare cu prestatii definite, cotizatiile varsate de intreprindere in cursul unui exercitiu nu sunt, in mod obligatoriu, cheltuieli imputabile acelui exercitiu, impunandu-se o distinctie intre contabilizarea costurilor prestatiilor legate de pensionare si finantarea acestora.
Intr-un astfel de regim de pensionare, cheltuiala cu pensiile trebuie sa se bazeze pe serviciile prestate in cursul exercitiului chiar daca varsamintele la fondul de pensii pot fi determinate dupa alte criterii, cum ar fi situatia trezoreriei intreprinderii sau consideratii fiscale.
Schema de contabilizare a unui regim de pensionare cu prestatii definite este:
- contabilizarea cheltuielilor la fondul de pensii aferente unui exercitiu:
Costurile implicate de pensionare = Cheltuieli de platit suma
- varsarea cotizatiilor la fondul de pensie:
Cheltuieli de platit = Conturi la banci in lei suma
Intr-un regim de pensionare cu prestatii definite, calculul costului serviciilor prestate in cursul exrcitiului este mai dificil fata de regimurile de pensionare cu contributii definite, avand in vedere numeroasele variabile care influenteaza suma prestatiilor finale, cum sunt: evolutia salariului, randamentul activelor fondului de pensie, speranta de viata a beneficiarilor de pensie, etc. De aceea, este necesar ca angajamentul patronului sa fie supus periodic unei evaluari acturiale pentru a se asigura de existenta echilibrului financiar al regimului de pensionare, adica de a constata capacitatea intreprinderii de a-si onora obligatiile. Daca evaluarile acturiale dovedesc ca valoarea (actuala) a activelor de garantie este suficienta pentru acoperirea valorii actuale a prestatiilor promise, trebuie contablizata o cheltuiala suplimentara sub forma unui provizion pentru pensii, adica:
Cheltuieli cu provizioanele = Provizioane pentru pensii suma
Metode de evaluare acturiala
Pentru evaluarea angajamentelor rezultate din regimurile de pensionare,
IAS 19 prezinta doua categorii de metode: metode retrospective si metode prospective.
Metodele retrospective de evaluare acturiala estimeaza costul prestatiilor ce se vor acorda participantilor la un regim de pensionare in functie de anii lor de serviciu pana la data evaluarii acturiale. Forma cea mai utilizata este ‘metoda proiectiei unitatii de credit’ sau ‘metoda drepturilor acumulate’, care presupune ca fiecare an de serviciu da dreptul la o unitate de prestatie de pensie. Obligatia intreprinderii este reprezentata in acest caz de suma unitatilor de pensie actualizate de data evaluarii.
Conform acestei metode, costul serviciilor creste pe masura ce salariatul se apropie de varsta de pensie, datorita actualizarii.
Pentru un regim de pensionare, luat in ansamblul sau, costul anual al serviciilor prestate tinde, totusi, sa ramana constant, deoarece salariatii cei mai in varsta, deci cei mai costisitori, sunt inlocuiti, in mod continuu, de salariati, mai tineri, pentru care valoarea actuala a pensiilor viitoare este redusa.
Metodele prospective de evaluare acturiala calculeaza prestatiile de pensii datorate nu numai in functie de serviciile prestate in momentul evaluarii, ci si in functie de serviciile ce vor fi prestate pana la plecarea la pensie.
Aceste prestatii sunt apoi repartizate pe fractiuni egale pe intreaga perioada de activitate a salariatului.
Una dintre metodele prospective este ‘metoda normala a varstei de intrare’ dupa care costul serviciilor prestate este o suma anuala constanta sau un procent determinat din salariu care, daca ar fi plasat cu o rata a dobinzii aleasa pentru evaluarea acturiala, ar permite constituirea unui capital suficient pentru a servi prestatiile impuse de pensionarea salariatului.
Organismul international de normalizare contabila IASC isi exprima preferinta pentru metodele retrospective de evaluare acturiala. Astfel, dupa tratamentul de referinta al normei IAS 19, costul pensiilor pentru un regim cu prestatii definite trebuie sa fie evaluat dupa o metoda retrospectiva, adica tinand cont numai de serviciile prestate la data evaluarii.
Metodele prospective de evaluare acturiala, care tin cont de toate serviciile prestate si de prestat pana la pensionare, nu sunt interzise si constitue un alt tratament autorizat.
Evaluarea angajamentelor de pensii trebuie sa se bazeze, conform normei contabile IAS 19, pe o serie de ipoteze acturiale, care trebuie sa fie pertinente si coerente. Cele mai utilizate acturiale sunt:
- rata de actualizare utilizata pentru a calcula valoarea actuala a prestatiilor legate de pensionare trebuie sa fie reprezentativa pentru rata dobinzii pe termen lung;
- previziunile salariilor viitoare trebuie sa tina cont de inflatie, de promovari si de primele susceptibile sa fie acordate pana la plecarea la pensie;
- trebuie luate in calcul si cresterile automate ale prestatiilor legate de pensionare, cum sunt ajustarile rezultate din cresterea costului vietii.
Norma contabila IAS 19 recomanda ca ipotezele acturiale sa fie revizuite periodic (cel putin la 3 ani) si, daca este cazul, modificate in functie de experienta.
Modificarile angajamentelor de pensie
Evaluarea angajamentelor de pensie poate fi modificata datorita mai multor cauze cum sunt:
- modificarea, in sensul imbunatatirii, drepturilor obtinute de salariati aflati in activitate in intreprindere de mai multi ani datorita unui nou regim de pensionare sau ameliorare unui regim existent. Drepturile suplimentare ce rezulta intr-o astfel de situatie sunt denumite ‘costul serviciilor trecute’;
- schimbarea ipotezelor acturiale utilizate pentru evaluarea angajamentelor de pensii atunci cand ele nu mai corespund cu realitatea.
Consecintele acestor modificari sunt contabilizate in mod diferit, dupa cum ele se aplica salariatilor aflati in activitate sau unor persoane aflate la pensie. Pentru pensionari consecintele modificarii unui regim de pensionare cu prestatii definite sau modificarea ipotezelor acturiale privind prestatiile viitoare ale pensionarilor actuali sunt contabilizate in cheltuieli sau in venituri ale exercitiului cand au avut loc modificarile angajamentelor de pensie. Pentru salariatii in activitate efectele modificarii angajamentelor de pensie trebuie esalonate pe durata lor de activitate reziduala, chiar daca ele sunt calculate prin referinta la serviciile anterioare.
Diferenta de tratament contabil a modificarilor angajamentelor de pensie aferente salariatilor aflati in activitate si persoanelor aflate la pensie se justifica prin faptul ca in cazul persoanelor aflate actualmente in activitate, prestatiile suplimentatre isi vor gasi contrapartida in serviciile prestate ulterior de acesti salariati.
Suspendarea, lichidarea si reducerea regimurilor de pensionare
Un regim de pensionare poate fi redus sau lichidat in functie de anumite evenimente sau printr-o decizie de gestiune a intreprinderii.
Reducerea unui regim de pensionare poate surveni la inchiderea unei intreprinderi sau la oprirea unei activitati care are ca efect o reducere importanta a numarului de salariati.
Exista o lichidare a regimurilor de pensionare atunci cand, de exemplu, intreprinderea isi achita toate angajamentele sale in legatura cu pensiile prin varsarea unei sume forfetare catre salariatii in cauza, in schimbul dreptului de a primi o renta.
Atunci cand este probabil ca un regim de pensionare cu prestatii definite va fi lichidat sau ca va avea loc o reducere sau o lichidare a prestatiilor de pensionare, se va proceda astfel:
- orice crestere a costului prestatiilor legate de pensionare trebuie sa fie contabilizate imediat ca o cheltuiala;
- orice castig corespunzator trebuie sa influenteze rezultatul exercitiului in care s-a produs suspendarea, lichidarea sau reducerea regimului de pensionare.
Comunicarea financiara privind regimul de pensionare
Aspectele legate de comunicare finaciara privind regimurile de pensionare sunt prevazute in norma contabila IAS 19 ‘Costul prestatiilor implicate de pensionare’, care stipuleaza informatiile ce trebuie publicate de intreprindere privind regimul de pensionare si in norma contabila IAS 26
‘Contabilizarea si publicarea informatiilor financiare care vizeaza regimul de pensionare’, afectat aproape exclusiv continutului situatiilor financiare aferente regimurilor de pensionare. Datorita faptului ca ambele norme se raporteaza la regimul de pensionare putem spune ca, din punct de vedere al comunicarii financiare, ele sunt complementare.
Conform prevederilor normei IAS 19, in cazul unui regim de pensionare cotizatii definite, intreprinderea trebuie sa prezinte urmatoarele informatii:
- o descriere generala a fiecarui regim, cu mentionarea grupelor de salariati la care se refera;
- suma contabilizata in cheltuielile exercitiului;
- oricare alt element susceptibil sa afecteze comparabilitatea cu exercitiul precedent.
Pentru regimurile de pensionare cu prestatii definite, aceiasi norma contabila prevede furnizarea unui volum de informatii mai mare, fiind necesara, pe langa descrierea generala a fiecarui regim de pensionare, cu specificarea categoriilor de salariati la care se refera si mentinerea metodelor contabile utilizate pentru evaluarea costului prestatiilor legate de pensionare, o descriere generala a metodei de evaluare acturiala utilizata.
2. Litera si spiritul normei I.A.S. 26 ‘Contabilitatea si rapoartele financiare ale regimurilor de pensionare’
Norma contabila IAS 26 reglementeaza continutul situatiilor financiare aferente regimurilor de pensionare. Astfel, indiferent de natura sa, cu cotizatiile definite sau cu prestatii definite, orice regim de pensionare trebuie sa prezinte, conform normei contabile IAS 26, urmatoarele informatii:
- situatia evolutiei activelor nete afectate platii prestatiilor;
- un rezumat al principalelor metode contabile utilizate;
- o descriere a regimului de pensionare cu mentionarea incidentei oricarei modificari intervenite in cursul perioadei.
Activele nete afectate platii prestatiilor sunt constituite din plasamentele regimului, diminuate cu datoriile.
Plasamentele regimului trebuie sa fi contabilizate la valoarea lor actuala care, in optica organismului international de normalizare contabila IASC reprezinta pretul la care un bun ar putea fi schimbat, sau o datorie achitata, intre un cumparator si un vanzator normal informat, intr-o tranzactie echilibrata.
Norma contabila IAS 26 mentioneaza ca, pentru titlurile negociabile, valoarea actuala (venala) este valoarea de piata, astfel spus, cursul bursier. Titlurile care au o valoare de rambursare fixa, cum sunt obligatiunile, pot fi contabilizate la valoarea lor de rambursare.
In cazul cand nu este posibila estimarea valorii actuale a anumitor plasamente, aceasta situatie trebuie mentionata si explicata in rapoartele financiare ale regimului de pensionare.
Obiectul principal al raportului financiar al unui regim de pensionare cu cotizatii definite este, conform normei contabile IAS 26 de a furniza informatii privind randamentul plasamentelor. Norma contabila IAS 26 precizeaza ca raportul financiar intocmit in contextul unui regim de pensionare cu cotizatii definite trebuie sa cuprinda:
- situatia activelor nete afectate platii prestatiilor;
- o descriere a politicii de plasament.
Obiectul principal al rapotului financiar al unui regim de pensionare cu prestatii definite, conform normei contabile IAS 26 este de a permite aprecierea evolutiei raportului intre resursele acumulate si prestatiile datorate.
Intr-un astfel de regim de pensionare este necesar recursul periodic la serviciile unui actuar pentru evaluarea situatiei financiare a regimului, revizuirea ipotezelor acturiale si fixarea nivelului cotizatiilor.
Acturiarul va trebui indeosebi sa calculeze valoarea acturiala a prestatiilor promise, adica valoarea actuala a prestatiilor pe care regimul de pensionare le va varsa actualilor si fostilor angajati, pentru serviciile deja prestate.
Calculul poate sa fie bazat fie pe remuneratiile la data intocmirii raportului financiar, fie pe o previziune a salariilor angajatilor in momentul plecarii lor la pensie.
In toate cazurile, trebuie sa se faca distinctie intre prestatiile obtinute si presatiile care nu au fost obtinute. Prestatiile obtinute corespund pensiilor a caror incasare nu este supusa unei conditii de prezenta ulterioara a salariatului in intreprindere.
Nu exista un consens in ceea ce priveste cea mai buna modalitate de prezentare a informatiei acturiale. Unele opinii sunt favorabile unei prezentari clare in raportul financiar a diferentei intre valoarea actuala (venala) a plasamentelor si valoarea acturiala a prestatiilor promise. Alte opinii estimeaza ca aceasta comparatie poate fi inselatoare, in masura in care, intr-o perspectiva de continuare a activitatii, valoarea actuala (venala) a plasamentelor prezinta o importanta mai mica fata de venitul asteptat al acestor active. In consecinta, sunt admise doua formule de prezentare a raportului financiar intocmit de un regim de pensionare cu prestatii definite.
Pentru a raspunde primei optici de prezentare a raportului financiar, acesta trebuie sa includa informatii privind:
- situatia activelor nete afectate platii prestatiilor;
- valoarea acturiala a prestatiilor de pensie promise, cu delimitarea intre prestatiile obtinute si prestatiile care nu au fost obtinute.
- excedentul sau insuficienta de acoperire (garantie) financiara care rezulta.
In viziunea celei de a doua modalitati de prezentare, continutul raportului financiar este urmatorul:
- o situatie a activelor nete afectate platii prestatiilor;
- fie o nota care sa prezinte valoarea acturiala a platilor promise, delimitand prestatiile obtinute de cele care nu au fost obtinute.
- fie o trimitere la aceasta informatie furnizata de un raport acturial alaturat.
Oricare ar fi forma de prezentare aleasa, norma contabila IAS 26 precizeaza ca raportul financiar trebuie sa explice relatia intre valoarea acturiala a prestatiilor promise si activele nete afectate platii acestora, ca si politica urmata in ceea ce priveste acoperirea (garantia) financiara.
De asemenea, raportul financiar trebuie sa mentioneze consecintele oricarei modificari a ipotezelor acturiale asupra valorii acturiale a prestatiilor.
