Controlul conturilor presupune untilizarea unor foi de lucru asupra conturilor de bilant si asupra rezultatelor financiare.
Posibilitatea auditorului de a exprima o opinie privind intocmirea situatiilor financiare sub toate aspectele semnificative, conform cu un cadru general de raportare financiara, implica parcurgerea mai multor etape:
1. Acceptarea angajamentului de audit;
2. Orientarea si planificarea auditului;
3. Aprecierea controlului intern;
4. Controlul conturilor;
5. Controlul situatiilor financiare;
6. Concluziile auditului si raportarea.
Rezulta ca acceptarea oricarei misiuni de audit al conturilor anuale trebuie sa fie concretizata intr-un contract ce cuprinde urmatoarele aspecte:
_ normele de lucru - se vor mentiona interventiile ce urmeaza a fi efectuate de catre auditor: cunoasterea generala a societatii, aprecierea procedurilor de control intern existente, asistenta la efectuarea inventarelor fizice, controlul conturilor si al documentelor de sinteza;
_ termenele - se vor mentiona termenele de depunere a rapoartelor;
_ calendarul interventiilor - se precizeaza perioadele in care vor avea loc demersurile: cunoasterea generala a societatii, aprecierea procedurilor de control intern, asistenta la efectuarea inventarelor fizice. controlul conturilor si al documentelor de sinteza;
_ onorariile - se are in vedere timpul necesar pentru efectuarea diferitelor lucrari, nivelul de responsabilitate si calificarea profesionala a expertilor sau a persoanelor care vor interveni.
Contractul de prestari de servicii prevazut de legislatia romana a se incheia intre auditor si client este, prin caracteristicile sale juridice, un contract de mandat prin "care o persoana se obliga de a face ceva pe seama unei ale persoane de la care a primit insarcinare".
CONTROLUL CONTURILOR
Controlul conturilor este o etapa succesiva sau concomitenta cu controlul intern, functie de experienta auditorului. Concluziile rezonabile pe care se bazeaza opinia trebuie sa fie fundamentate cu probe de audit suficiente, prin combinarea testelor de control si a
procedurilor de fond.
Testele de control privind modul de functionare a cadrului contabil conceptual si a controlului intern, precum si a testelor efectuate cu scopul de a depista erori semnificative din situatiile financiare (proceduri de fond) contribuie la ansamblul probelor de audit.
Sistemul contabil si cel de control intern au ca scop prevenirea, detectarea si corectarea erorilor semnificative.
Etapa precedenta, privind obiectivele si evaluarea controlului intern, riscurile acestuia, reprezinta pentru auditor un pas important in controlul conturilor.
Probele de audit trebuie realizate pentru fiecare asertiune a conducerii cu privire la situatiile financiare.
Ansamblul de asertiuni ale conducerii inglobate in situatiile financiare sunt clasificate astfel:
existenta: un activ sau o obligatie exista la o anumita data;
drepturi si obligatii: un activ sau o obligatie apartine entitatii la o anumita data;
aparitie: o tranzactie sau un eveniment a avut loc pe durata unei perioade si este legat de entitatea respectiva;
exhaustivitatea: nu exista active, obligatii, tranzactii sau evenimente neinregistrate sau elemente neprezentate;
evaluarea: un activ sau o datorie este inregistrata la o valoare contabila adecvata;
comensurarea: o tranzactie sau un eveniment este inregistrat la valoarea corespunzatoare si venitul sau cheltuiala este alocata perioadei corespunzatoare;
prezentarea informatiilor: un element este prezentat, clasificat si descris in conformitate cu cadrul general de raportare financiara adecvat.
Auditorul trebuie sa se asigure ca ii sunt confirmate exigentele cu privire la credibilitatea unei asertiuni a conducerii, prezentata in situatiile financiare. Credibilitatea probelor de audit depinde de provenienta sursei, interna sau externa, si de natura sa: documentara, orala, constatarea efectiva prin vizualizare de catre auditor. Atunci cand sistemul contabil si controlul intern sunt functionale, probele de audit intern sunt mai credibile decat cele externe; dupa cum confirmarea primita de la un tert ca sursa externa este mai credibila decat cea interna.
Obiectivul principal al auditorului pentru "Controlul conturilor" il constituie obtinerea elementelor probante adecvate pentru a emite opinia motivata si responsabila asupra modului de reflectare a situatiilor financiare. Aceasta etapa are ca obiectiv reunirea elementelor probante suficiente si juste pentru a putea exprima o opinie motivata asupra situatiilor financiare, ceea ce presupune asigurarea respectarii regulilor legale si regulamentare de catre intreprindere:
_ regulile referitoare la inventarieri;
_ existenta activelor si faptul ca acestea apartin intreprinderii;
_ regulile de tinere a registrelor si a contabilitatii;
_ estimarile contabile si de evaluare stipulate in normele legale si cele profesionale sau in absenta acestora;
_ principiile contabilitatii: prudenta, permanenta metodei, continuitatea activitatii, independenta exercitiului, intangibilitatea bilantului de deschidere, necompensarea;
_ pasivele patrimoniale, veniturile si cheltuielile privesc intreprinderea in cauza.
Pentru a imprima acestei etape a auditului un caracter organizat, pentru prevenirea suprapunerilor si a repetarilor inutile intre etapele auditului, pentru evitarea omisiunilor se intocmeste "Programul de control al conturilor". Acest program are la baza informatiile cuprinse in "Planul de audit" si in "Sinteza aprecierii controlului intern".
Tehnicile si procedurile de control al conturilor
Forta probanta a elementelor colectate de auditor depinde de originea si natura acestora, de tehnicile si procedurile utilizate, necesare asigurarii unei credibilitati intemeiate pe cantitatea si calitatea informatiilor obtinute.
In general, tehnicile si procedurile folosite in colectarea elementelor probante se intrepatrund. Ele pot fi folosite fie individualizat (confirmarea directa folosita in cadrul unei inventarieri a creantelor si obligatiilor), fie in cadrul unei tehnici ca o procedura care face parte din aceasta. Tehnicile cel mai frecvent utilizate sunt: tehnica sondajului, tehnica observarii fizice si tehnica examinarii analitice. Cea mai des folosita procedura este cea a confirmarilor directe.
1. Tehnica sondajului
Tinand seama de numarul de operatiuni efectuate de intreprindere, auditorul nu poate verifica integral rulajele sau soldurile unui cont. El cauta elemente probante pe un esantion adecvat, utilizand tehnica sondajului. Auditorul poate folosi, in general, doua tipuri de sondaje: sondajul statistic si sondajul nestatistic, bazat pe experienta sa profesionala; acesta din urma insa nu permite o extrapolare riguroasa a rezultatelor obtinute asupra esantionului la intreaga masa sau multime.
Din moment ce procedeaza la sondaje, auditorul este supus unui risc: acela de a ajunge la concluzii diferite de cele la care s-ar fi ajuns printr-un control exhaustiv; acesta este riscul practicarii controlului prin sondaj si el exista intotdeauna. Auditul fiind, prin natura sa, un control prin sondaj, rezulta ca acest risc este inerent.
Acest risc poate fi insa redus printr-o organizare riguroasa a actiunii de audit si prin alegerea celor mai adecvate tehnici de control.
Dupa ce si-a definit obiectivele sondajului si a ales masa (multimea), se trece la executarea sondajului, parcurgandu-se mai multe etape, si anume:
a) Alegerea tehnicilor, care este influentata de doua elemente: natura controlului de efectuat si recurgerea sau nu la tehnici statistice.
Alegerea tehnicii de lucru retinute depinde de urmatorii factori: talia masei respective capacitatea acesteia de a indeplini obiectivele sondajului; raportul cost/eficacitate a tehnicii alese (costurile impuse pentru realizarea unui sondaj statistic sunt uneori disproportionate fata de obiectivele si utilitatea sondajului).
b) Determinarea taliei esantionului se face in functie de unii factori care difera, dupa cum este vorba despre sondaje asupra atributiilor sau asupra valorilor.
c) Selectionarea esantionului. Oricare ar fi metoda utilizata pentru alegere, esantionul selectionat trebuie sa fie reprezentativ.
d) Studiul esantionului. Pentru ca esantionul sa aiba un caracter probant, toate elementele selectionate trebuie sa fie controlate.
e) Evaluarea rezultatelor. Inainte de a formula concluzii generale asupra rezultatelor obtinute, fiecare anomalie constatata este examinata in sensul aprecierii daca acestea sunt intr-adevar reprezentative pentru masa (multimea) respectiva sau sunt accidentale.
f) Concluziile sondajului
Concluzia finala asupra postului, tranzactiei sau operatiunilor care au facut obiectul controlului va fi suma concluziilor trase asupra:
- elementelor-cheie care au facut obiectul unui control;
- anomaliilor exceptionale constatate;
- restului masei (multimii).
Daca concluzia finala arata ca anomaliile sau erorile din multimea controlata depasesc rata de anomalii sau erori asteptate, auditorul trebuie sa se intrebe daca nu este necesara repunerea in cauza a aprecierii sale asupra controlului intern.
2. Tehnica observarii fizice
Observarea fizica este mijlocul cel mai eficace de verificare a existentei unui activ, insa ea nu aduce decat o parte din elementele probante necesare auditorului, si anume numai existenta bunului respectiv. Celelalte elemente probante ca: proprietatea asupra bunului, valoare atribuita.trebuie verificate prin alte tehnici. Aceasta tehnica se foloseste de obicei la controlul stocurilor. Observarea fizica in cadrul organizarii, efectuarii si valorificarii rezultatului inventarierii patrimoniului este singura tehnica ce il poate asigura pe auditor ca procedurile de inventariere au fost respectate.
3. Procedura confirmarii directe
Este o tehnica ce consta in a solicita unui tert, avand legaturi de afaceri cu intreprinderea verificata, sa confirme direct auditorului informatiile privind existenta operatiunilor, a soldurilor etc. Auditorul are latitudinea de a determina conditiile si intinderea acestei proceduri. Procedura confirmarii directe se realizeaza cu acordul conducerii intreprinderii supuse controlului.
