Standardul International de Contabilitate IAS 2
Acest Standard International de Contabilitate revizuit inlocuieste StandardulInternational de Contabilitate 2, Evaluarea si prezentarea stocurilor in contextul sistemului costului istoric, aprobat de Consiliu in octombrie 1975.
Standardul revizuit a intrat in vigoare pentru situatiile fmanciare aferente perioadelor cu incepere de la I ianuarie 1995.
In mai 1999, IAS 10 (revizuit 1999), Evenimente ulterioare datei bilanfului,a modificat paragraful 28. Textul modificat intra in vigoare o data cu intrarea in vigoare alAS 10 (revizuit 1999) -adica pentru situatiile fmanciare aferente perioadelor cu incepere de la I ianuarie 2000.
In decembrie 2000, IAS 41, Agricultura, a modificat paragraful 1 si a adaugatparagraful 16 A. Textul modificat intra in vigoare pentru situatiile financiare anuale aferente perioadelor cu incepere de la I ianuarie 2003.
Pentru scopul acestei publicatii, noul text este trecut in raster gri, iar textul sters din IAS 2 (revizuit 1993) este trecut in raster gri si taiat cu o linie.
Standardul International de Contabilitate IAS 2
(revizuit 1993)
Stocuri
OBIECTIV
ARIE DE APLICABILITATE Paragrafele
DEFINITIE
EVALUAREA STOCURILOR
Costul stocurilor
Costuri de achizitie
Costuri de prelucrare
Alte costuri
Costul stocurilor unui prestator de servicii
Tehnici de masurare a costurilor
Formule de determinare a costului
Tratament contabil de baza.
Tratament contabil altemativ pemis
Valoare realizabila neta
RECUNOASTEREA DREPT CHELTUIALA
PREZENTAREA INFORMATIILOR
1
de Contabilitate IAS 2 (revizuit 1993)
Standardele tiparite cu litere de tip italic aldin trebuie citite in contextul materialului de fond si al recomandarilor de implementare din acest Standard; precum si in contextul Prefelei la Standardele
Intemalionale de Contabilitate. Standardele Intemalionale de Contabilitate nu au fastelaborate cu intenlia de aft aplicate elementelor nesemnificative
(a se vedea paragraful 12 din Prefala).
Obiectivul acestui Standard este acela de a descrie tratamentul contabil pentru stocuri in sistemul costului istoric. 0 problema fundamentala in contabilizarea stocurilor o constituie valoarea costului ce urmeaza a fi recunoscuta drept activ si reportata pana cand veniturile aferente sunt recunoscute. Acest Standard fumizeaza indicatii practice referitoare la determinarea costului si la recunoaterea ulterioara drept cheltuiala, incluzand orice inregistrare la valoarea realizabila neta. De asemenea, Standardul fumizeaza indicatii practice referitoare la procedeele de determinaTe a costului care sunt utilizate la calcularea costurilor stocurilor.
1. Acest Standard trebuie aplicat pentru contabilitatea stocurilor in situatiile financiare intocmite in sistemul costului istoric, cu exceptia stocurilor mentionate mai jos:
a) producpe in curs de execupe obtinuta in cadrul contractelor de constructie, incluzand si contractele de prestari de servicii direct legate de acestea (a se vedea IAS 11- Contracte de construcpe),'
b) instrumente financiare,si
c)stocuri depasari animale,produse agricole,forestiere,precum si minereuri si productie agricola care apartin producatorilor, in cazul in care sunt evaluate la valuarea realizabila neta ,pe baza unor practici bine stabilite in anumite sectuare;
d)Active biologice aferente activitatii agricole ,
2. Acest Standard inlocuieste IAS 2 -Evaluarea si prezentarea costurilor in contextul sistemului costului istoric, aprobat in 1975.
3. Stocurile la care s-a facut referire in paragraful 1 c) sunt evaluate, in anumite faze ale productiei, la valoarea realizabila neta. Aceste cazuri apar, de exemplu, pentru recoltele care au fost culese sau pentru minereurile care au fost extrase si a caror vanzare este asigurata printr-un contract la termen sau garantie guvemamentala sau daca exista o piata omogena, iar riscul de a ramane cu productia nevandua este minim.
Aceste categorii de stocuri sunt exclusedin aria de aplicabilitate a acestui Standard
4. Urmiitorii termeni sunt folositi in acest Standard in sensul specificat in continuare:
Stocurile sunt active:
a} detinute pentru a fl vandute pe parcursul desfasurarii normale activitatii,'
b} in curs de productie in vederea ullei vanzari in acelea',; conditii ca mai sus,' sau
c} sub formii de materii prime, materiale si alte consumabile ce urmeaza a fi folosite in procesul de productie sou pentru prestarea de servicii.
2
Valoarea realizabilii netii este pretul de vanzare estimat ce ar putea fi obtinut pe parcursul desfiasurarii normale a activitatii, mai putinicosturile estimate pentru flnalizarea bunului si a costurilor necesare vanzarii.
5. Stocurile includ bunurile cumparate si detinute cu scopul revanzarii, cum sunt marfurile achizitionate de un detailist in vederea revanzarii sau terenurile si alt proprietati imobiliare detinute cu scopul de fi revandute Stocurile includ, de asemenea, produsele fnite sau productia aflata in curs de executie, precum si materialele si alte consumabile destinate utilizarii in procesul de productie. In carol unui prestator de servicii, stocurile includ costul serviciilor, asa cum este descris in paragraful 16, pentru care intreprinderea nu a recunoscut inca venitul aferent (a se vedea IAS 18 - Venituri din activitafi curente).
6. Stocurile trebuie evaluate la valoarea cea mai mica dintre cost si valoarea realizabila neta.
7; Costul stocurilor trebuie sa cuprinda toate costurile aferente achizitiei
si prelucrarii, precum si aile costuri suportate pentru a aduce stocurile in forma si in locul in care se gasesc in prezent.
8. Costurile de achizitie a stocurilor cuprind pretul de cumparare, taxe de import si alte taxe (cu exceptia acelora pe care intreprinderea Ie poate recupera de la autoritatile fiscale), costuri de transport, manipulare si alte costuri care pot fi atribuite direct achizitiei de produse finite, materiale si servicii. Reducerile comerciale, rabaturile si alte elemente similare sunt deduse pentru a determina costurile de achizitie.
9. Costurile de achizitie pot include diferentele de curs valutar care au aparut direct din achizitionarea recenta de bunuri facturate in valuta doar in acele cazuri rare care sunt permise prin tratamentul altemativ prevazut in IAS 21 Efectele variafiei cursurilor de schimb valutar. Aceste diferente de curs valutar se limiteaza doar la ace lea care au rezultat dintr-o depreciere monetara accentuata impotriva careia nu exista nici un
mijloc practic de acoperire a riscului si care afecteaza datorii care nu pot fi decontate, rezultate din achizitia recenta a stocurilor.
10. Costurile de prelucrare a stocurilor includ costurile direct aferente unitatilor produse, cum ar fi costurile cu manopera directa. De asemenea, ele includ si alocarea sistematica a regiei de productie, fixa si variabila, generata de transformarea materialelor in produse finite. Regia fixa de producpe consta in acele costuri indirecte de productie care raman relativ constante, indiferent de volumul productiei, cum sunt: amortizarea,
intretinerea sectiilor si utilajelor, precum si costurile cu conducerea si administrarea sectiilor. Regia variabila de productie consta in acele costuri indirecte de productie care variaza direct proportional sau aproape direct proportional cu volumul productiei, cum sunt costurile indirecte cu materiile prime si materialele si cu forta de munca.
II. Alocarea regiei fixe de producpe asupra costurilor de prelucrare se face pe baza capacificata normale de producpe. Capacitatea normala de productie este producpa estimatA a fi obtinuta, in medie, de-a lungul unui
anumit numar de perioade sau sezoane, in condipi normale, avand in de capacitate rezultata in intretinerea
planificata a echipamentului. Nivelul actual de productie poate fi foloslt daca se considera ca acesta aproximeaza capacitatea normala Valoarea regiei fixe alocate fiecarei unitati produse nu se majoreaza ca urmare a obtinerii unei producpi scazute sau a neutilizarii unor active. Regia nealocata este recunoscuta drept cheltuiala in perioada in care a aparut. in exercitiile in care se inregistreaza o producpe neobisnuit (anormal) de mare, valoarea regiei fixe alocate fiecarei unitati produse este diminuata, astfel incat stocurile sa nu fie evaluate la o valoare mai mare decat costullor. Regia variabila este alocata fiecarei unitat produse pe baza folosirii reale a facilitatilor productive.
3
12. Un proces de productie poate duce la obtinerea sirnultana a mai multor produse. Este carol, de exemplu, al produselor cup late sau carol in care un produs este principal si altul este un produs secundar. Atunci cand
costurile de prelucrare nu se pot identifica distinct, pentru fiecare produs in parte, acestea se aloca pe baza' unei metode rationale, aplicate cu consecventa. Alocarea se poate baza, de exemplu, pe valoarea de vanzare
relativa pe fiecare produs, fie in stadiul de producpe in care produsele devin identificabile, fie in momentul finalizarii procesului de producpe.
Prin natura lor, majoritatea produselor secundare au o valoare nesemnificativa. In aceste cazuri, ele sunt adesea evaluate la valoarea realizabila neta si aceasta valoare se deduce din costul produsului
principal. Ca urmare, valoarea contabila a produsului principal nu difera in mod semnificativ fata de costul sau.
13. Alte costuri se includ in costul stocurilor numai in masura in care reprezinta costuri suportate pentru a aduce stocurile in forma si in locul in care se gasesc in prezent. De exemplu, poate fi adecvata includerea in costul stocurilor a regiilor generale sau costul proiectarii produselor destinate anumitor clienti.
14. Mai jos sunt enumerate exemple de costuri care nu trebuie incluse in costul stocurilor, ci sunt recunoscute drept cheltuieli ale perioadei in care au survenit:
a) pierderile de materiale, manopera sau alte costuri de producti.e inregistrate peste limitele normal admjse;
b) cheltuieli de depozitare, cu exceptia cazurilor in care astfel de costuri sunt necesare in procesul de productie, anterior trecerii intr-o noua faza de fabricatie;
c) regii generale de administratie care nu participa la aducerea stocurilor in forma si in locul in care se gasesc in prezent; si
d) costuri de desfacere.
15. In anumite circumstante, costul indatorarii poate fi inclus in costul stocurilor. Aceste circumstante sunt identificate prill tratamentul contabil alternativ permis in IAS 23, Costurile indatorarii.
Costul stocurilor unui prestator de servicii
16. Costul stocurilor unui prestator de servicii consta, in primul rand, din manopera si din alte costuri legate de personalul direct angajat in furnizarea serviciilor, inclusiv personalul insarcinat cu supravegherea,
precum si regiile corespunzatoare. Costurile cu personalul angajat in activitatea de desfacere si administratie nu se includ, ci sunt recunoscute drept cheltuieli in perioada in care au loc.
Tehnici de masurare a costurilor
17. Diverse tehnici de masurare a costurilor, cum sunt metoda costului standard sau metoda pretului cu amanuntul, pot fi folosite pentru simplificare, daca se considera ca rezultatele acestor metode aproximeaza
costul. Costul standard ia in considerare nivelurile norma Ie ale materialelor si consumabilelor, manoperei, eficientei si capacitatii de productie. Aceste niveluri trebuie revizuite periodic si ajustate, daca este necesar, in functie de conditiile actuale.
18. Metoda pretului cu amanuntul este adesea folosita in comertul cu amanuntul pentru a masura costul stocurilor de articole numeroase si cu miscare rapida, care au marje similare si pentru care nu este practic sa se
foloseasca alta metoda de determinare a costului. Costul bunurilor vandute este calculat prin deducerea valorii marjei brute din pretul de vanzare al stocurilor. Procentajul marjei brute utilizat ia in considerare stocurile al caror pret a fost redus sub pretul de vanzare initial. Adesea este utilizat un procent mediu pentru fiecare departament.
4
19. Costul acelor stocuri care nu sunt de obicei fungibile si al acelor bunuri sau servicii produse si destinate unor comenzi distincte trebuie determinat prin identificarea specificii a costurilor individuale.
20. Identificarea specifica a costului presupune atribuirea costurilor specifice elementelor identificabile ale stocurilor. Acest tratament contabil este adecvat pentru acele elemente care fac obiectul unei comenzi distincte, indiferent daca au fost cumparate sau produse. Identificarea specifica nu poate fi folosita in cazurile in care stocurile cuprind un numar mare de elemente care soot, de regula, fungibile. In aceste cazuri, metoda care permite selectarea acelor elemente ce raman in stoc ar putea fi folosita pentru obtinerea unor efecte dorite asupra rezultatului net al perioadei.
21. Costul stocurilor, cu exceppa celor mentionate in paragraful 19,trebuie determinat cu ajutorul formulei primul- intrat, primul- iesit' (FIFO) sau a costului mediu ponderaf.
22. Formula FIFO presupune ca primele elemente cumparate sunt cele care se si vand prirnele si, prin urmare, elementele care rarnan in stoc la sfarsitul perioadei sunt cele care au fast cumparate sau produse cel mai recent. Formula costului mediu ponderat calculeaza costul fiecarui element pe baza mediei ponderate a costurilor elementelor similare aflate in stoc la inceputul perioadei si a costului elementelor similare produse
sau cumparate in timpul perioadei. Media poate fi calculata periodic sau dupa receptia fiecarui transport, in functie de circumstantele in care se gaseste intreprinderea.
23. Costul stocurilor, cu exceppa celor mentionate in paragraful 19,trebuie determinat prin metoda 'ultimul- intrat, primul- iesit' (LIFO).
24. Formula LIFO presupune ca ultimele elemente cumprate sau produse se vor vinde primele, si, prin urmare, elementele ramase in stoc la sfarsitul perioadei sunt cele produse sau cumparate:primele.
25. Costul stocurilor nu este recuperabil daca acele stocuri au suferit deteriorari, au fast uzate moral integral sau partial sau preturile lor de vanzare s-au diminuat. Costul stocurilor este, de asemenea, nerecuperabil si in conditiile in care au crescut costurile estimate pentru finalizare sau costurile estimate necesare pentru a efectua vanzarea. Practica diminuari valorii stocurilor sub cost, pana la valoarea realizabila neta, este consecventa cu principiul conform caruia activele nu trebuie reflectate in bilant la o valoare mai mare decat valoarea care se poate obtine prin utilizarea sau vanzarea lor.
26. De obicei, stocurile sunt diminuate pana la valoarea realizabila neta element cu element. Uneori insa poate fi mai adecvat sa se grupeze elementele similare sau conexe. Acesta poate fi cazul unor elemente de
stoc care apartin aceleiasi game de produse, care au scopuri sau utilizari similare, care sunt produse comercializate in aceeasi zona geografice si care nu pot, practic, sa fie evaluate distinct fata de alte elemente din acea gama de produse. Nu este adecvat ca valoarea stocurilor sa fie diminuata pe baza unei clasificari, de exemplu, produse finite, sau stocurile dintr-un anum it sector sau zona geografica. In general, prestatorii de servicii cumuleaza costurile in functie de fiecare serviciu, pentru care va fi stabilit un pret de vanzare distinct. De aceea, fiecare dintre aceste servicii va fi tratat ca un element separat.
27. Estimarea valorii realizabile nete se bazeaza pe cele mai credibile dovezi in momentul in care are lac estimarea valorii stocurilor care se asteapta a fi realizata. Aceste estimari iau in considerate fluctuatiile de pret si de cost care soot direct legate de evenimente ce au intervenit dupa terminarea perioadei, in masura in care aceste evenimente confirma conditiile existente la sfarsitul perioadei.
5
28. Estimarea valorii realizabile nete ia in considerare, de asemenea, scopul pentru care stocurile sunt depnute. De exemplu, valoarea realizabila neta a stocurilor care urmeaza sa fie livrate in baza unor contracte ferme pentru yanzarea de bunuri sau prestarea de servicii este pretul stabilit contractual. In situatia in care cantitatea contractata este mai mica decat cantitatea detinuta, valoarea realizabila neta a surplusului se va determina pornind de la preturile generale de vanzare practicate pe piata. Provizioanele sau datoriile contingente pot aptarea din contractele ferme de vanzare, peste stocurile detinute, sau din contractele ferme de cumparare. Asemenea provizioane sau datorii contingente vor fi tratate conform
Provizioane, datorii si active contingente.
29. Valoarea materialelor si a consumabilelor folosite in productie nu este diminuata sub cost daca se estimeaza ca produsele finite in care urmeaza sa se incorporeze vor fi vandute pentru un pret mai mare sau egal cu costul lor. Totusi, daca se estimeaza. ca acel cost al produselor finite va depsi valoarea realizabila neta, atunci si costul materialelor aferente se diminueaza pana la valoarea realizabila neta. In aceste cazuri, costul de
inlocuire al materialelor poate fi cea mai adecvata masura a valorii realizabile nete.
30. Pentru fiecare perioada ulterioara se efectueaza. 0 noua evaluare a valorii realizabile nete. Daca acele conditii care au determinat decizia de a diminua valoarea stocului pana la valoarea realizabila neta au incetat sa mai existe, atunci valoarea cu care s-a reflectat diminuarea se va stoma, astfel incat noua valoare contabila a stocului sa fie egala cu cea mai mica valoare dintre valoarea de intrare si valoarea realizabila neta revizuita.Aceasta se intampla, de exemplu, cand pretul unui produs a scazut, este inca in stoc intr-o perioada ulterioara, iar pretul sau de vanzare creste.
31. Atunci ciind stocurile sunt viindute, valoarea contabilii a stocurilor trebuie recunoscutii ca o cheltuialii in perioada in care a fast recunoscut venitul corespunziitor. Valoarea oriciirei diminuiiri a
stocurilor piinii la valoarea realizabilii netii si toate pierderile de stocuri trebuie recunoscute drept cheltuialii in
perioada in care are lac diminuarea san pierderea. Valoarea oriciirei storniiri a diminuarii valorii stocurilor ca urmare a unei cre~teri a valorii realizabile nete trebuie recunoscutii ca o reduce,.e a cheltuielii cu stocurile in perioada in care stornarea a avut lac.
32. Procesul de recunoastere ca o cheltuiala a valorii stocurilor vandute duce la conectarea costurilor la veniturile din activitatile curente.
33. Unele stocuri pot fi alocate altor conturi de active, de exemplu, un stoc folosit drept componenta pentru o imobilizare corporala construita in regie proprie. Astfel de stocuri incorporate intr-un alt activ sunt
recunoscute drept cheltuieli pe parcursul duratei utile de viata a acelui activ.
34. Situatiile financiare trebuie sii prezinte urmiitoarele informatii:
a) politicile contabile adoptate la evaluarea stocurilor, inclusiv metodele folosite pentru determinarea costului;
b) valoarea contabila totala a stocurilor si valoarea contabila a categoriilor de stocuri, grupate intr-un mod adecvat intreprinderii;
c) valoarea contabilii a ocelot stocuri care au lost evaluate la valoarea realizabila neta;
d) valoarea oriciiror stomiiri ale diminuiirilor valorii stocurilor, conform paragrafului 31;
e) circumstantele sou evenimentele care au dus la aparifia unor astfel de stornari ale diminuarii valorii stocurilor, conform paragrafului 31; si
. f) valoarea stocurilor gajate in contul datoriilor.
6
35. Informatiile privind valoarea contabila a diverselor categorii de stocuri,precum si dimensiunea modificarilor acestor active sunt utile beneficiarilor situatiilor financiare. Cele mai intalnite clasificari ale stocurilor cuprind: marfuri, materii prime, materiale, productie in curs si produse finite. Stocurile unui prestator de servicii pot fi simplu descrise ca productie in curs de executie.
36. in cazul in care costul stocurilor este determillat cu ajutorul formulei LIFO, pe baza tratamentului altemativ permis specificat in paragraful 23, situatiile financiare trebuie sii prezinte diferenta intre valoarea stocurilor specificatii in bilant si una dintre urmatoarele valori:
a) valoarea ceo mai micii dintre valoarea calculatii conform paragrafului 21 si valoarea realizabilii neti
37. Situatiile financiare trebuie sa prezinte una dintre urmatoarele informatii:
a) costul stocurilor recunoscut ca o cheltuiala in cursul perioadei;san
b) costurile de exploatare imputabile veniturilor din activitatile curente, clasificate dupa natura lor si recunoscute ca ocheltuiala in cursul perioadei.
38. Costul stocurilor recunoscute ca 0 cheltuiala in cursul perioadei consta din acele costuri care fusesera anterior incluse in evaluarea stocurilor vandute, regia de produqie nealocata si valoarea anonnala a costurilor de
produqie a stocurilor. Circumstantele specifice intreprinderii pot face necesara si includerea altor costuri, ca de exemplu costurile de distributie.
39. Unele intreprinderi adopta un fonnat diferit al contului de profit si pierdere care, in loc de a evidentia costul stocurilor recunoscute drept cheltuieli in cursul perioadei, prezinta alte valori. Intr-un astfel de fonnat,
intreprinderea prezinta costurile de exploatare, clasificate dupa natura lor si imputabile veniturilor perioadei obtinute din activitatile curente. In acest caz, intreprinderea prezinta costurile recunoscute drept cheltuieli cu
materiile prime si materialele, costurile cu manopera si aile costuri de exploatare, impreuna cu valoarea modificarii nete a stocurilor aferente perioadei.
40. Diminuarea valorii stocurilor pana la valoarea lor realizabila neta poate fi de asa marime, erect sau natura, incat sa fie necesara prezentarea ei distincta, confonn IAS 8 -Profitul net sau pierderea neta, erori
fundamentale si modificarea politicilor cantabile.
41. Acest Standard International de Contabilitate intra in vigoare pentru situatiile financiare aferente perioadelor incepind de la 1 ianuarie1995.
