CONTABILITATE CURSURI

CONTABILITATE - CURS 1

Capitolul I: Bazele teoretice si organizatorice ale contabilitatii generale

1. S.C. - sfera de actiune a contabilitatii financiare
2. Sistemul contabil al intreprinderii
3. Normalizarea contabila
4. Planul contabil general
5. Cadrul contabil conceptual
6. Principii contabile general admise
7. Principiile si regulile evaluarii
8. Raportul dintre contabilitate si fiscalitate
9. Utilizatori de sisteme financiare si cerintele lor.

1. S.C.- sfera de actiune a contabilitatii financiare

Contabilitatea apare din necesitatea de a raspunde problemei gestiunii valorilor economice separate patrimonial in cadrul entitatilor. Entitatile patrimoniale constituie sfera de actiune a contabilitatii.

1. Intreprinderi

obiect: activitati economice in vederea profitului;

regii autonome, societati comerciale, persoane fizice/juridice care desfasoara activitati cu scop lucrativ.

2. Institutii publice

obiect: activitati de interes general non-profit;

invatamant, sanatate, cultura

Criteriile de diferentiere a intreprinderilor sunt: obiectul activitatii, forma juridica de organizare, forma de proprietate.

2. Sistemul contabil al intreprinderii

reprezinta ansamblul principiilor, normelor, regulilor, instrumentelor, procedeelor si tehnicilor de asigurare a informatiilor necesare conducerii intreprinderii.

Componente:

1. norme, reguli, procedee si metode aplicabile contabilitatii (conceptual);
2. reguli si instrumente utilizate (PDCG, registre contabile, formulare privind activitatea financiar-contabila, bilantul) - de aplicare.

Surse:

1. legale si reglementate:

surse internationale ale dreptului contabil (directive europene, standarde internationale)

surse nationale (texte legislative: Legea contabilitatii, Codul Comercial, Legea societatilor comerciale, intreaga legislatie economica).

2. alte surse de drept contabil:

doctrina contabila (raspunsuri ministeriale in probleme financiar-contabile, recomandari profesionale, literatura contabila).

Concepte de organizare:

1. Monismul contabil: presupune existenta unui singur circuit de influente contabile, adica o singura contabilitate, atat pentru functiile interne, cat si pentru cele externe ale intreprinderii.
2. Dualismul contabil: presupune separarea in doua categorii - una care reda imaginea intreprinderii in exterior (contabilitate financiara) si alta care descrie procesele interne ale intreprinderii (contabilitate de gestiune).

Contabilitatea financiara:

• obiect: circuitul patrimonial al intreprinderii luat in totalitate ca entitate gestionata;
• scop: determinarea la inchiderea exercitiului financiar a situatiei patrimoniului si a rezultatului global al exercitiului;
• asigura informatiile necesare completarii situatiilor financiare;
• are la baza norme unitare, aplicabile tuturor intreprinderilor.

Contabilitatea de gestiune (manageriala):

• obiect: calculatia costurilor, stabilirea rentabilitatii produselor, lucrarilor si serviciilor, precum si intocmirea, executia si controlul;
• scop: determinarea periodic a rezultatelor analitice (pe produse) si furnizarea de date necesare fundamentarii deciziilor privind gestiunea intreprinderii;
• informatiile sunt utilizate numai in interiorul intreprinderii, au caracter confidential si tin de strategia adoptata de fiecare intreprindere;
• este obligatorie, dar nu are la baza norme unitare, ea se organizeaza si se conduce de catre fiecare intreprindere in functie de specificul activitatii si de nevoile proprii.

CURS 2

3. Normalizarea contabila

Este procesul prin care se armonizeaza elaborarea de norme si principii contabile. Procesul de normalizare contabila din diferite tari a condus la 3 tipuri de normalizare contabila:

de tip statal - normele sunt elaborate si puse in aplicare de un organism public (Franta, Germania, Romania). La noi organismul care se ocupa de normalizarea contabila este Ministerul Finantelor Publice prin Directia de Reglementari Contabile.

de tip pragmatic - normele sunt elaborate de organisme ale profesiei conatbile si sunt puse in aplicare tot de ele (Marea Britanie)

de tip mixt - normele sunt elaborate de asociatii profesionale si sunt puse in aplicare prin interventia publica a statului (SUA).

Existenta normalizarii contabile implica existenta unor dispozitive ale normalizarii - la nivel national - Planul Contabil General. Dincolo de acest nivel, fenomenul de dezvoltare, la nivel de grup de tari, au convenit la o normalizare regionala (Comisia Economica europeana elaboreaza norme contabile sub forma directivelor europene).

Fenomenul de mondializare - normalizarea internationala facuta de un Comitet al Standardelor Internationale de Contabilitate, ale caror standarde au caracter de recomandari si sunt puse in aplicare dupa legiferarea de fiecare tara.

Planul Contabil General

Este cadrul si instrumentul normalizarii contabile la nivel national.

El constituie o teorie care ghideaza practica contabila la nivelul unei tari. Ca instrument al normalizarii contabile, poate fi recomandat sau impus celor vizati.

Trebuie sa aiba un continut adecvat. Este formata din:

ansamblul de principii si reguli contabile

lista de conturi si recomandari pentru utilizarea lor

vocabular contabil

metode si proceduri pentru organizarea contabila.

Nota: Planul Contabil General nu se confunda cu Planul de Conturi General, care este o parte a lui.

Cadrul contabil conceptual

Se numeste in prezent cadrul general de intocmire si prezentare a situatiei financiare. Este definit ca un sistem coerent de obiective si principii fundamentale legate intre ele, susceptibile sa conduca la formarea de norme si sa indice natura, rolul si limitele contabilitatii finaciare si ale situatiilor finaciare.

Cadrul general trateaza urmtoarele probleme:

obiectivul situatiei financiare;

elementele ce compun situatia financiara;

recunoasterea elementelor situatiei financiare;

evaluarea elementelor;

conceptele de capital si mentinerea de capital.

1. Obiectivul situatiei financiare este acela de a  furniza o informare cu privire la situatia financiara a intreprinderii, perfomanta activitatii, evaluarea situatiei financiare. Pentru a raspunde acestui obiectiv cadrul general face urmatoarele precizari:

• intocmirea conturilor anuale presupune:

1. aplicarea unei contabilitati de angajamente;
2. afirmarea starii de continuitate a activitatii.

• informatiile situatiei financiare trebuie sa prezinta anumite caracteristice:

a.     sa fie inteligibile - intelese usor de utilizator, cu conditia ca acestia sa cunoasca activitatea desfasurata de intreprindere si sa aiba cunostinte contabile;

b.     informatiile sa fie pertinente (relevante) - influenteaza deciziile economice ale utilizatorului. Pertinenta informatiilor se apreciaza prin: marimea semnificatiei informatiilor sau impartialitatea lor;

c.     sa fie credibile (fiabile) - utilizatorul trebuie sa aiba incredere in ele, sa fie convins ca informatiile sunt corecte, nu duc la interpretari eronate;

d.     sa fie comparabile in timp la aceeasi intreprindere si in spatiu intre intreprinderi similare

2. Elementele ce compun situatia financiara sunt:

bilantul contabil;

notele la situatia financiara;

situatia fluxului de numerar;

situatia modificarii capitalului propriu.

3. si 4. vezi capitolul situatii finaciare.

5. Aici sunt cunoscute doua concepte:

a. capital financiar = activul net = capital propriu al intreprinderii

b. capital fizic = capacitatea productiva a intreprinderii, bazata pe productia fizica (unitati produse zilnic).

Celor doua tipuri de capital le corespund doua tipuri de mentinere:

1. mentinerea capitalului financiar - profitul este obtinut atunci cand valoarea financiara a activelor nete de la sfarsitul perioadei este mai mare decat cea de la inceputul perioadei (dupa excluderea contributiilor proprietarului la cresterea de capital si a distributiei de capital in favoarea actionarilor).
2. mentinerea capitalului fizic - profitul este obtinut atunci cand fondurile necesare pentru a realiza o capacitate de productie la sfarsitul perioadei este mai mare decat cele de la inceputul perioadei (dupa excluderea contributiilor proprietarului la cresterea de capital si a distributiei de capital in favoarea actionarilor).

Alegerea unui concept trebuie sa aiba la baza necesitatea utilizarii de informatii contabile. Predomina capitalul financiar.

Principiile contabile general admise

Sunt ipoteze si conventii contabile ce au aparut ca rezultat al observatiilor si experientelor practice, plecand de la cazuri practice repetate s-a ajuns la generalizari. Aceste principii evolueaza in timp - unele se perfectioneaza, altele apar sau dispar.

In prezent pe plan international exista un consens cu privire la denumirea acestora si la structura lor.

Prin Directiva IV CEE s-a adoptat o denumire conuna a principiilor contabile generale. Exista un numar mare de principii. La noi, prin reglementare armonizata s-au adoptat 9 principii:

Principiul prudentei: nu este admisa supraevaluarea elementelor de activ si a venitului, respectiv subevaluarea elementelor de pasiv si a cheltuielilor, tinand cont de deprecierile, riscurile si pierderile posibile generate de desfasurarea activitatii exercitiului curent sau anterior. Prudenta consta in contabilizarea oricaror pierderi probalile si necontabilizarea profiturilor sperabile.

• principiul este legat de evaluarea patrimoniului si opereaza la finele oricarui exercitiu, cand pentru fiecare element din patrimoniu se compara valoarea contabila cu valoarea de inventar (actuala, de piata). Diferenta rezultata are semnificatii diferite si se contabilizeaza diferit pentru elementele de activ si cele de pasiv:

pentru activ: cand valoarea contabila este mai mare decat valoarea de inventar rezulta o diferenta negativa, un minus de valoare care, daca minusul are caracter definitiv se contabilizeaza pe seama analizei (cheltuieli = analiza), daca minusul nu are caracter definitiv se contabilizeaza pe seama provizioanelor pentru depreciere (cheltuieli = provizioane); cand valoarea contabila este mai mica decat valoarea de inventar, rezulta o diferenta pozitiva, un plus de valoare contabila care nu se contabilizeaza.

pentru pasiv: cand valoarea contabila este mai mica decat valorea de inventar rezulta o diferenta pozitiva, un plus de valoare, care daca are caracter ireversibil este un plus de datorie si se contabilizeaza ca atare, daca are caracter reversibil se contabilizeaza ca provizion; cand valoarea contabila este mai mare decat valoarea de inventar, rezulta un minus de valoare contabila, care daca este ireversibil se contabilizeaza ca o reducere de datorii, iar daca este reversibila nu se contabilizeaza.

Principiul permanentei metodelor: consta in continuitatea aplicarii regulilor si normelor privind evaluarea, inregistrarea in contabilitate si prezentarea elementelor de patrimoniu si a rezultatelor, asigurand comparabilitatea in timp a informatiilor contabile.

• nerespectarea acestui principiu are diferite implicatii, in final in plan financiar si fiscal
• nu trebuie inteles rigid (metodele odata alese nu pot fi schimbate - nu). Schimbarea metodelor se face de la un exercitiu la altul daca ea este determinata de cauze obiective (exemplu: schimbul de metoda contabila decisa in intreprinderile in privinta prezentarii situatiei financiare, inclusiv a metodelor de evaluare, datorita schimbarii reglementarilor contabile, fiscale, a corectarii de erori ce provin din exercitiul precedent). Conditia este ca orice schimbare de metoda sa faca obiectul unei informari in notele situatiei financiare, unde trebuie calculati si indicatorii influentati, in principal rezultatele finale.

Principiul continuitatii activitatii: se considera ca intreprinderea isi continua in mod normal functiile, intr-un viitor previzibil, fara a intra in starea de lichidare sau de reducere a activitatii.

• Continuitatea/ Necontinuitatea se stabileste la sfarsitul exercitiului si are 2 consecinte pentru intreprindere:

1. metoda de evaluare: in cazul continuitatii evaluarea bunurilor in bilant se face la valoarea lor actuala ?, iar in cazul necontinuitatii pentru evaluarea bilantiera se folosesc alte valor (valori lichidative).
2. aplicarea practicilor contabile: decuparea veniturilor intreprinderii in exercitii?, elaborarea unor cheltuili pe mai multe exercitii, utilizarea costurilor istorice(?) in evaluarea patrimoniului. Pentru continuitate se opereaza cu aceste practici. Pentru necontinuitate intervin particularitati:

durata exercitiului financiar poate fi mai mica de 1 an;

diferitele cheltuieli ce urmau a fi etalate pe mai multe exercitii viitor, sunt contabilizate in exercitiul curent;

se renunta la aplicarea costurilor istorice, etc.

Principiul independentei exercitiului

Principiul intangibilitatii

Principiul necompensarii

Principiul pragului de semnificatie

Principiul prevalentei economicului asupra juridicului

Principiul evaluarii separate a elementelor de activ si pasiv.

CURS 3

4. Principiul independentei exercitiului : presupune delimitarea in timp a veniturilor si cheltuielilor aferente pe masura angajarii acestora si trecerii lor la rezultatul exercitiului la care se refera. Rezulta ca aplicarea acestui principiu este legata de impartirea activitatii intreprinderii pe perioade contabile denumite  exercitii financiare. In mod normal, exercitiul financiar are o perioada de un an, dar pot fi intalnite si cazuri cand perioada este mai mica de un an, cazurile de inceput a activitatii si de sfarsit. Aplicarea principiului are ca rezultat urmatoareale consecinte:

• practicarea unei contabilitati de angajamente, care implica inregistrarea veniturilor in momentul vanzarii bunurilor, executarii lucrarilor si prestarii serviciilor si al cheltuielilor in momentul primirii acestora. Exemplu: vanzarea unui bun in exercitiul n se constata ca venit al exercitiului n, chiar daca incasarea se face in n+1; cumpararea unor stocuri in exercitiul n se contabilizeaza in exercitiul n, chiar daca plata se face in exercitiul n+1.

Nota: in practica romaneasca, cheltuielile cu stocurile nu in momentul cumpararii stocurilor, ci in momentul consumului acestora, rezultatele financiare fiind identice cu cele calculate in varianta contabilizarii stocurilor ca cheltuieli.

• utilizarea conturilor de regularizare. Conturile de regularizare imbraca doua forme:

1. cheltuieli si venituri constatate in avans (conturile 471, 472)
2. cheltuieli de platit si venituri de primit. Cheltuielile de platit sunt consecinta datoriilor pentru imprumuturile primite, pentru bunurile primite in anumite conditii (fara factura) si pentru datoriile diverse (fata de buget, de personal). Exemple: contul 168 - datorii aferente si datorii asimilate, 408 - furnizori, facturi de primit, 5186 - datorii de platit. Daca o intreprindere a contractat un imprumut in anul n, cu rambursarea in rate anuale, la finele fiecarui an, ea calculeaza dobanda pentru perioada de folosire a imprumutului. Dobanda se contabilizeaza prin operatia: 666 = 168 (cheltuieli privind dobanzile - dobanzi aferente imprumuturilor). Veniturile de primit sunt consecintele creantelor pentru creditele acordate, pentru bunurile vandute fara facturi si pentru creantele diverse. Exemple: contul 2678 - dobanzi aferente creantelor imobilizate, 418 -clienti, facturi de intocmit, 5187 - dobanzi de incasat. Daca presupunem ca la finele exercitiului o intreprindere vinde produse fara factura, vanzarea se contabilizeaza prin operatiunea: 418 = 701 ( clienti, facturi de intocmit - venituri din vanzarea produselor).

• necesitatea calcularii amortizarii si provizioanelor la sfarsitul fiecarui exercitiu. In tarile din occident, perioada de gestiune este considerata anul financiar, la noi perioada de gestiune sunt considerate lunile de gestiune si apoi exercitiul fianciar - amortizarea se calculeaza si se contabilizeaza luna de luna, provizioanele se calculeaza si se contabilizeaza la finele anului.
• mentionarea in notele la situatiile financiare a cheltuielilor si veniturilor privind exercitile anterioare
• contabilizarea unor evenimente posterioare inchiderii exercitiului, dar anterioare inchiderii conturilor.

Capitolul II - Contabilitatea capitalurilor

I.      Delimitarea si structurile privind capitalurile

II.          Cantabilitatea capitalurilor proprii

III.      Contabilitatea provizioanelor pentru riscuri si cheltuieli

IV.         Contabilitatea datoriilor pe termen lung

I.      capitalurile exprima sursele de finantare cu caracter stabil ale valorilor economice constituite ca activ patrimonial al intreprinderii (?). determinativul "stabil" marcheaza prezenta acestor surse la dispozitia intreprinderii pe o perioada mai mare de un an, se mai numesc si capitaluri permanente. Luand in considerare modul de constituire financiara, se grupeaza in:

1. capitaluri proprii - se constituie prin aportul proprietarilor, prin autofinantare si din alte surse financiare nerambursabile. Structura capitalurilor proprii este redata in conturile din clasele 10 - 12.
2. provizioane pentru riscuri si cheltuieli - sunt fonduri constituite la inchiderea exercitiului financiar pe seama cheltuielilor (prin autofinantarea si sunt destinate finantarii pierderilor si cheltuielilor probabile si exigibile in viitor, certe, dar nedeterminate ca volum). Componentele sunt redate in grupa 15.
3. datoriile pe termen lung -exprima resurse financiare straine puse la dispozitia intreprinderii de terte persoane pe termen mediu (1-5 ani) si pe termen lung (peste 5 ani). Componentele sunt redate in grupa 16.

Nota: Cele trei categorii de capital mentionate formeaza la un loc capitalul permanent al intreprinderii. Capitalul permanent nu se confunda cu pasivul bilantului. Pasivul este mai cuprinzator, in sensul ca include si alte elemente cum ar fi - datoriile pe termen scurt, pasivele de regularizare si asimilate.

II.          Contabilitatea capitalurilor proprii

1. Contabilitatea capitalului social
2. Contabilitatea primelor de capital
3. Contabilitatea rezervelor din reevaluare
4. Contabilitatea rezervelor
5. Contabilitatea rezultatului reportat
6. Contabilitatea subventiilor pentru investitii

Nota: Subventiile pentru investitii (131) figureaza in planul de conturi in categoria conturilor de capital. Ele au fost raportate pani acum drep capitaluri proprii. Potrivit standardelor internationale, tinand cont de natura lor, ele sunt raportate in bilant ca venituri in avans.

1. Contabilitatea capitalului social : este partea principala a capitalului propriu. Se constituie la infiintarea intreprinderii, ca o conditie a existentei si functionarii acesteia, constitutia fiind realizata prin aportul propietarilor. Fiind un capital investit, reprezinta creante reziduale - la lichidarea intreprinderii sunt achitate mai intai obligatiile fata de creditori si numai ceea ce ramane revine actionarilor. Initial capitalul social se determina ca marime la infiintarea intreprinderii, si apoi se modifica in sensul cresterii capitalului sau reducerii capitallui, fiecare modificare facandu-se pe diferite cai.

In principiu capitalul social se evalueaza si se inregistreaza in contabilitate la valoarea nominala inscrisa pe actiunile sau pe partile sociale in calitate lor de titluri de valoare. Evaluarea capitalului social la valoarea nominala impune calculul si evidenta distinctiva a primelor de capital. Intrucat actionarii sunt titulari de valori negociabile, in sistemul de gestionare a intreprinderii, valorii nominale i se asociaza si alte categorii de valori:

1. valoarea de piata = este valoarea de vanzare-cumprare a actiuniilor, stabilita de regula rpin negociere la bursa de valori. In stransa legatura cu valoarea de piata si valoarea nominala este pretul de emisiune al actiunilor - trebuie platit de persoanele care subscriu actiunile in momentul emiterii lor, poate fi egal, mai mare sau mai mic decat valoarea nominala.
2. Valoarea de rentabilitate = este valoarea bazata pe rezultatele financiare ale intreprinderii si care imbraca doua forme:

• valoarea financiara - exprima echivalentul corespondent capitalizarii dividentului anual pe actiune la o rata medie a dobanzii de plata. Se calculeaza ca raport intre dividentul distribuit pe o actiune si rats medie a dobanzii pe piata. Exepmlu: divident/actiune= 1000 lei

r medie= 20%

val. financiara = 1000 lei/ 20%= 5000 lei

• valoarea de randament - valoarea dividentului + a profitului net pe o actiune, care se pot capitaliza la o rata medie a dobanzii de piata.

Exemplu: divident= 1000 lei

pr.net/act.= 2000 lei

dobanda medie= 20%

valoarea de randament= (1000 lei+2000lei)/ 20% = 6000 lei.

c.     valorea patrimoniala = este valoarea calculata pornind de la situatia patrimoniala evidentiata in bilant. Se disting 3 forme:

• valoarea contabila (valoarea bilantiera) - raportul intre activul net contabil si numarul de actiuni, in care activul net contabil este egal cu A real - datoriile.
• valoarea intrinseca - se calculeaza intre activul net intrinsec si numarul de actiuni, unde activul net intrinsec este egal cu activul net contabil minus provizioanele pentru riscuri si cheltuieli nejustificate minus capitalul subscris nevarsat.
• valoarea de lichidare - cea care rezulta din vanzarea fortata a intreprinderii intr-un interval limitat.

Contituirea capitalului social se face la infiintarea intreprinderii, cand, prin legislatie, prin statutul societatii si prin contractul de societate trebuie indeplinite anumite conditii. Principalele prevederi legale (legea 31/1990 republicata, privind societatile comerciale) sunt:

marimea capitalului social

numarul de actionari sau asociati

valoarea nominala minima a actiunilor sau partilor sociale

felul si structura aporturilor

dat constituirii si datele varsarii ulterioare a capitalului subscris.

Toate aceste prevederi se diferentiaza dupa forma juridica a intreprinderii (SA, SRL).

Conturile specifice utilizate la constituire - 101, 456.

Exemplu: La 01.01.n se constituie societatea pe actiuni X prin subsciptie publica, capitalul subscris 6 milioane, divizat in 6000 de actiuni cu valoare nominala de 1000 de lei (considerata egala cu pretul de emisiune). Structura capitalului subscris: aport in numerar = 4000 actiuni, aport in natura = 2000 de actiuni, din care 1500 de actiuni pentru constructii si 500 de actiuni pentru marfuri. Incasarea aportului, aportul in numerar se incaseaza:50% la subscriere si 50% la 01.06.n. aportul in natura se aduge integral la subsciere.

Operatiunile contabile la 01.01.n:

1. subscrierea capitalului

456= 1011 6 milioane (6000 actiuni*1000 lei/actiune= 6000000)

2. a. Incasarea primei transe in numerar

5121= 456 2 milioane (4000 actiuni* 1000 lei/actiune* 50%=2000000)

b. inregistrarea aportului adus in natura

=456 2000000

1500000

500000

3. schimbarea formei capitalului (nevarsat in varsat)

4000000

4. 01.06.n - se incaseaza transa a II-a pentru restul actiunilor subscrise in numerar

2000000

5. schimbarea formei capitalui

2000000

456 - creanta fata de actionari, se lichideaza in doua momente (01.01 si 01.06), creanta dispare.

1011 - se transforma in doua momente in capital varsat

Bilant

Caz general de constituire a capitalului social

La constituirea capitalului se intalnesc doua cazuri practice:

actionarii efectueaza varsamantul transelor urmatoare cu antarziere

actionarii se afla in stare de dificultate financiara.

CURS 4

1. Actionarii efectueaza varsaminte cu intarziere: legea prevede ca pentru perioada de intarziere ei sa suporte dobanda calculata de intreprindere si daunele produse de nedepunerea capitalului. Dobanda se calculeaza in functie de valoarea capitalului nedepus, de numarul de zile de intarziere si de procentul de dobanda practicat de banca comerciala unde intreprindere are deschis contul. Dobanda se constituie pentru intreprindere ca venit financiar, contabilizat in contul 768 (alte venituri financiare..). Daunele se calculeaza in functie de indici adoptati de fiecare intreprindere, cel mai des utilizat fiind rentabilitatea capitalului social. Daunele calculate se contabilizeaza ca venit din exploatare, in contul 758 (alt venituri din exploatare).

Continuare aplicatia din cursul 3: Consideram ca toti actionarii care au subscris actiuni noi, efectueaza al doilea varsamant la 1.09.n, cu o intarziere de 3 luni si ca pentru aceasta s-au calculat dobanzi de 100000 lei si daune de 50000 lei.

La 1.09.n incasarea celei de-a doua transe se contabilizeaza prin operatiile:

a. 5121 = % 2150000

456 2000000 (4000 actiuni*1000lei/actiune*50%)

768 100000

758 50000

b. 1011 = 1012 2000000

2. Actionarii se afla in stare de dificultate financiara, adica nu maui pot efectua varsarea transelor urmatoare. Legea 31/1990 prevede ca mai intai ei trebuie sa fie somati public, prin intermediul unei publicatii de mare audienta si daca nu depun capitalul actiunile lor sa fie anulate si sa se emita spre vanzare actiuni noi, in acelasi numar, fiecare purtand numarul actiunii vechi. Ele vor fi emise la un pret de emisie egal, mai mic sau mai mare decat valoarea nominala. Diferenta dintre valoarea actiunilor noi incasate si retinerile reprezentand varsamintele neefectuate de vechii actionari, dobanzile calculate si cheltuielile de publicitate si de reclama la care se adauga daunele societatii se restituie vechilor actionari. Si in acest caz dobanzile si cheltuielile de publicitate se contabilizeaza ca venituri financiare, respectiv din exploatare.

Continuare aplicatia din cursul 3: Cosideram ca la 1.06.n toti actionarii care au subscris actiuni noi in numerar se afla in stare de dificultate financiara. Actiunile lor sunt anulate si sunt emise actiuni noi: pretu de emisie=1020 lei, care s-au incasat la 1.09.n. dobanda este de 100000 lei si cheltuielile de publicitate+daune=50000 lei

Operatiunile la 1.09.n:

1. incasare pret de emisie

= 456 4080000 (4000 actiuni*1020)

b. modificarea formei capitalului social

= 1012 2000000 (4000 actiuni*1000lei/actiune*50%)

c. regularizare cu vechii actionari

incasari din noile actiuni: 4080000

retineri

- varsaminte neefectuate: 2000000

- dobanzi:                                 100000

- cheltuieli publicitate+daune: 5000

total       2150000

diferenta de restituit vechilor actionari:

= % 150000

768 100000

758 50000

* retituire catre vechii actionari:

Vechii actionari au depus la 1.01.n 2 milioane de lei si au incast la 1.09.n 1930000 lei, deci au pierdut 70000 de lei.

Cresterea de capital social

Considerente: obtinerea de resurse noi pentru finatarea investitiilor si pentru consolidarea situatiei financiare a intreprinderii.

Exista 3 cai de creste:

emiterea de actiuni noi pentru aporturi in numerar sau in natura;

incorporarea sau capitalizarea rezervelor, primelor de capital sau a profitului in masa capitalului social;

conversia unui angajament financiar in capital social.

1. emiterea de actiuni noi pentru aporturi:

1. in numerar: Actiunile noi pentru crsterea de capital in numerar se emit la un pret de vanzare - pret de emisie situat de regula intre valoarea nominala si valoarea contabila a actiunilor.

Valoarea nominala: partea din capitalul social corepunzatoare unei actiuni, calculata ca raport intre valoarea capitalului social si numarul actiunilor.

Valoarea contabila: partea din capitalul propriu corespunzatoare unei actiuni, calculata ca raport intre valoarea capitalului propriu si numarul actiunilor.

Intotdeauna valoarea contabila a unei actiuni este mai mare decat valoarea nominala, deoarece capitalul propriu este mai mare decat capitalul social.

Situarea pretului de emisie intre aceste doua valori are 2 motivatii:

necesitatea incasarii de catre intreprindere cel putin a sumelor care sa acopere dreptul de proprietate conferit cumparatorului.

atragerea deponentilor pentru cresterea de capital, utilizand un pret de vanzare inferior valorii contabile

Diferenta dintre pretul de emisie si valoarea nominala a actiunii poarta denumirea de prima de emisiune, care prezinta urmatoarele particularitati:

apartine in mod nediferentiat tuturor actionarilor;

se incaseaza in intregime cu ocazia primului varsamant sau la subscriere.

La contabilizarea cresterii de capital prin emisiune de actiuni noi cu aport in numerar avem 2 cazuri:

pretul de emisie este egal cu valoarea nominala, caz in caze operatiile contabile sunt similare constituirii capitalului social.

Continuare aplicatia din cursul 3: Are loc o crestere de capital prin emisiunea unei actiuni, avand pretul de emisiune de 1200 lei si valoarea nominala de 1000 de lei, prima de emisiune este 200 de lei. Incasarea se face in doua transe: 50% la subscriere si 50% transa a doua.

Transa I:

- subscrierea 456 = % 1200

1011 1000

1041 200

- incasarea a 50% din valoarea nominala + 100% prima de emisiune

5121 = 456 700

- modificarea formai capitalului

1011 = 1012 500

Transa II

- incasarea ultimilor 50%

5121 = 456 500

- modificarea formai capitalului

1011 = 1012 500

Problema principala este cea a protectiei vechilor actionari. Aceasta se realizeaza prin atribuirea acestora unor titluri de valoare - drepturi preferentiale de subscriere (DS), care se ataseaza actiunilor. DS-ul exprima pierderea de valoare a unei actiuni, datorata cresterii numarului de actiuni. Pierderea se explica prin faptul ca noile actiuni se emit la un pret inferior valorii contabile a vechilor actiuni. Pentru compensarea acestei piederi vechii actionari primesc pentru fiecare actiune posedata un DS. Astfel ei nu realizeaza nici un castig, nici o pierdere. Ei beneficiaza totusi de un capital social mai mare, care le poate aduce dividente mai mari in cazul obtinerii de profit.

DS= valoarea nominala - valoarea contabila

Nota: valoarea calculata pentru un DS are un carcter teoretic, deoarece aceste titluri de valoare, fiind negociabile, sunt tranzactionate la bursa de marfuri, astfel incat nivelul DS-ului este dat de raportul cerere-oferta.

Odata cu DS-ul se calculeaza si paritatea de emisiune, calculata ca raport intre numarul de actiuni noi si numarul de actiuni vechi, ea exprimand cate actiuni vechi revin la una noua.

Exemplu: Societatea X isi creste capitalul social prin emisiunea a 1500 de actiuni noi, valoarea de emisie fiind egala cu valoarea nominala, adica 1000lei/actiune. Inainte de majorarea societatea avea capitalul social de 6 milioane de lei, rezerve de 1200000 lei si un numar de 6000 de actiuni. Situatia capitalului si valoarea contabila a actiunilor inainte si dupa majorare se prezinta astfel:

DS = 1200 - 1160 = 40 lei

Paritate de emisiune = 1500/6000 = ¼ - patru actiuni vechi pentru o actiune noua (nunar de DS-uri/actiune noua).

VCTB noua = VN + DS (corespunzatoare paritatii de emisiune) = 1000 + 4*40 = 1160

Cazuri: Daca actiunile noi sunt subscrise de vechii actionari, un actionar vechi pentru a intre in posesia unei actiuni noi plateste VN = 1000 lei si depunde DS-uri intr-un numar corespunzator paritatii de emisiune (4 DS-uri).

Daca actiunile noi sunt subsctrise de catre actionari noi, atunci un actionar nou plateste efectiv valorea contabila noua, atat VN = 1000 lei, cat si valoarea DS-urilor corespunzatoare paritatii de emisiune, adica 160 lei.

In aproape toate cazurile numarul de actiuni vechi detinute de un actionar vechi nu este divizibil cu paritatea de emisiune, diferenta pana la paritatea de emisiune poate fi vanduta sau poate fi cumparata de catre actionari. Daca un actionar vechi detine 19 actiuni vechi el va primi 19 DS-uri. Conform paritatii de emisiune de ¼ , va putea intra in posesia unei actiuni noi folosind 16 DS-uri, el ramane astfel cu 3 DS-uri. El poate sa mai cumpere un DS sau sa le vanda pe cele 3.

pretul de emisie este mai mare decat valoarea nominala, diferenta fiind preima de emisiune:

Exemplu: Aceleasi date ca la problema anterioara, considerand pretul de emisiune de 1100 lei. Efectele asupra capitalului si a valorii contabile sunt:

creste capitalul propriu cu prima de emisiune de la 7.500.000 la 8.850.000;

creste valoarea contabila noua cu 20 de lei, de la 1160 la 1180;

scade valoarea uni DS cu 20 de lei, de la 40 la 20;

actionarii vechi platesc pretul de emisiune+ DS;

actionatii noi platesc valoarea contabila noua.

2. in natura: in cazul cresterii de capital cu aport in natura nu se pune problema protectiei vechilor actionari.

Actiunile noi se emit la un pret teoretic, apropiat de valoarea contabila a actiunii. Valoarea aportului in natura este stabilita de catre o comisie de evaluari, iar diferenta dintre valoarea aportului si valoarea nominala a cresterii capitalului social o formeaza prima de aport.

cresterea nominala a capitalului social = numar de actiuni* VN

numarul de actiuni se calculeaza raportand valoarea aportului in natura la pretul de emisie al unei actiuni

Pentru ca aportul in natura trebuie pus imediat dupa subscriere, pentru contabilizare nu se utilizeaza contul 1011, ci direct contul 1012.

Exemplu: O crestere a capitalului social cu aport in natura a unui utilaj, valoarea aportului stabilita de evaluator fiind de 2400 lei. Pretul de emisie al unei actiuni este 12 lei, VN = 10 lei.

Nr. actiuni noi = 2400/12 = 200 de actiuni noi

Valoarea nominala a cresterii de capital social = 200 actiuni * 10 lei = 2000 lei

Prima de aport = 2400 - 2000 = 400 lei

subscrierea de capital cu aport in natura:

1012 2000

1043 400

2. cresterea de capital prin incorporarea de rezerve - cresterea capitalului social prin operatiuni interne (are loc cresterea capitalului social si concomitent scaderea altor componente ale capitalului propriu). Cresterea de capital poate fi realizata si prin emisiunea de actiuni noi care se ditribuie gratuit actionarilor, sau prin cresterea valorii nominale a celor deja existente.

Protectia vechilor actionari este asigurata atribuindu-le lor - drepturi de atribuire (DA) - care se ataseaza actiunilor. Ca si in cazul DS-urilor DA exprima pierderea de valoare ca urmare a cresterii numarului de actiuni. Se calculeaza ca diferenta intre valoarea contabila veche si valoarea contabila noua. Similar si paritatea de emisiune.

Exemplu: Mentinand datele initiale si considerand ca intreprinderea incorporeaza rezerve in capitalul social de 400.000 lei, pentru care se emit 400 de actiuni noi, avem urmatoarea situatie:

DA = 1200 - 1125 = 75 lei

Paritatea de emisiune = 400/6000 = 1/15

VCTB noua = 15* DA = 15* 75= 1125 lei

Un actionar vechi pentru a intra in posesia unei actiuni noi depune 15 DA, un actionar nou pentru a intra in posesia unei actiuni noi plateste valoarea contabila noua (achizitionare vechi ?).

Operatiunea de contabilizare imbraca forma:

1068 = 1012 400000

Daca s-ar fi incorporat prime de capital:

1004 = 1012 400000

Daca s-ar fi incorporat profit:

117 = 1012 400000

CURS 5

Cresterea capitalului social prin conversia unui angajament financiar

Conditia ca un angajament financiar sa se transforme in capital social este ca, creditorii sa fie interesati sa devina actionari.

Exista angajamnete financiare convertibile, pot fi transformate:

obligatiile in actiuni;

datoriile catre banci, furnizori in actiuni.

In cazul conversiei angajamentelor financiare in capital social nu se pune problema protectiei vechilor actionari, deoarece noii actionari sunt creditorii firmei.

Valoarea de emisie a actiunilor noi este apropiata de valoarea contabila. Diferenta dintre valoarea de conversie (a datoriei) si valoarea nominala este prima de capital (se contabilizeaza in contul 104).

Exemplu: Un imprumut de 4 000 de obligatiuni cu valoarea nominala de 1 000 se transforma in 2000 de actiuni cu valoarea nominala de 1750.

Prima de conversie = (4000*1000) - (2000*1750) = 500000

imprumutul din emisiunea de obligatiuni se contabilizeaza in contul 161, fiind o obligatie de plata

= % 4 000 000

1012 3 500 000

1044 500 000

Contabilitatea reducerii capitalului social

Exista trei cai de reducere a capitalului social:

1. Rambursarea unei parti din capitalul social la actionari (la SA);
2. Acoperirea pierderilor;
3. Alte modalitati: amortizarea capitalului, rascumpararea actiunilor proprii.

Rambursarea unei parti din capitalul social la actionari (la SA) are loc atunci cand:

capialul este supraportionat fata de activitatea societatii;

se reduc investitiile dintr-un sector de activitate;

are loc retragerea unor actionari daca AGA este de acord

Modalitati de realizare:

reducerea numarului de actiuni;

reducerea valorii nominale actiunilor.

Metodologic se inregistreaza prin 2 operatiuni conatabile:

reducerea capitalului concomitent cu evidentierea datoriei de plata catre actionari

plata catre actionari a capitalului retras

2. Reducerea capitalului social prin acoperirea pierderilor: pierderile sunt acoperite in n+1, n+2 din profit sau din rezervele legale

Exemplu:      6 = % 1000

% = 7 800

121

rezultat reportat 117/P = 121

1012 = 117/P

3. 1. Reducerea capitalului social prin rascumpararea actiunilor proprii se poate realiza la bursa de valori in doua feluri:

a. se anuleaza actiunile emise

b. vanzarea actiunilor emise catre salariati sau terti (scop)

a. Pretul de rascumparare este diferit de valoarea nominala a actiunilor. Diferenta dintre pretul de rascumparare si valoarea nominala se contabilizeaza pe seama contului 1068 atunci cand pretul de rascumparare este mai mare decat valoarea nominala, sau pe seama contului 1041 atunci cand pretul de rascumparare este mai mic decat valoarea nominala. Actiunile proprii rascumparate sunt contabilizate in contul 502 la nivelul pretului de rascumparare.

Exemplu: Se rascumpara o actiune la pretul de rascumparare de 2000 de lei in conditiile in crae valoarea ei nominala este de 1900 de lei, ceea ce inseamna un minus de valoare de 100 de lei, ce diminueaza rezerva din 1068.

* rascumparare: 502 = 5121 2000 lei

* anulare: % = 502 2000 lei

1012 1900 lei

1068 100 lei

In cazul unui plus de valoare se majoreaza primele de capital, iar anularea devine:

502

1041

Actiunile rascumparate pentru a fi vandute salariatilor sau unor terti nu micsoreaza capitalul social, ci doar modifica structura. Actiunile se racumpara de la bursa si se vand la un alt pret, mai mare sau maimic decat pretul de rascumparare. Diferenta se contabilizeaza fie ca, cheltuiala financiara in contul 664, fie in contul 764 ca venituri cedate.

Exemplu: 1. Se rascumpara o actiune la pretul de rascumparare de 5000 si se vinde catre salariati cu 5200.

* rascumparare: 502 = 5121 5000

* vanzare catre salariati:                    5121 = % 5200

502 5000

764 200

Daca se vinde la o valoare mai mica: % = 502

5121

664

Capitalul social nou este egal cu cel vechi: 1012n = 1012v

Amortizarea capitalului este reglementata fie in virtutea unei decizii statutare, fie printr-o decizie a AGA. Consta in rambursarea catre actionari a capitalului social depus fie partia, fie in totalitate. Acest lucru nu modifica marimea capitalului social, ci doar structura.

456 = 1011

Amortizarea capitalului se face fie din rezervele disponibile 1068, fie din 117.

Desi capitalul este amortizat partial sau total, depunatorii primesc in continuare dividende in functie de marimea capitalului social depus. Se contabilizeaza prin trei operatii:

* daca amortizarea se face din rezultat:      1068 = 456

daca amortizarea se face din profit: 117 = 456

* plata catre actionari a capitalului amortizat: 456 = 5121

* modificarea frmei capitalului din neamortizat in amortizat: 1012n =1012a

Consecinte

Se reduc componentele capitalurilor proprii pe seama carora s-a facut amortizarea (1068, 117)

Capitalul social ramane nemodificat ca marime, dar nu si ca structura, ceea ce are implicatii in plan fiscal: la lichidarea capitalul neamortizat nu se impoziteaza, in schimb cel amortizat se impoziteaza cu o cota de 10%, restituindu-se actionarilor restul de 90%. Motivul il constituie faptul ca amortizarea s-a facut din profitul neimpozitat la repartizarea in rezerve sau rezultat reportat.

Contabilitatea primelor de capital

primele de capital se constituie ca excedent intre valoarea de emisiune si valoarea nominala (primele de emisiune), intre valoarea contabila a actiunilor stabilite in urma fuziunii si valoarea lor nominala (prime de fuziune), intre valoarea bunurilor primite ca aport si valoarea nominala a acsiunilor (prime de aport)si intre valoarea datoriei obligatare (a unei obligatiuni) si valoarea nominala a unei actiuni (prime de conversie);

se contabilizeaza in contul 104;

operatiile contabile:

* constituirea: 456 = %

1012 (1011)

104

* utilizarea - incorporarea in alte componente ale capitalului propriu:

104 = 106 sau 104 = 1012

Contabilitatea rezervelor din reevaluare

imobilizari corporale si necorporale; initial imobilizarile sunt evaluate la costul lor; ulterior imobilizarile sunt evaluate potrivit standardelor internationale contabile astfel:

daca se aplica tratamentul contabil de baza, evaluarea ulterioara se face la costul imobilizarilor diminuat cu amortizarea si provizioanele - valoarea contabila neta

daca se aplica tratementul contabil alternativ premis (?), evaluarea se face la valoarea reevaluata (valoarea justa).

In urma reevaluarii unei imobilizari:

daca valoarea justa este mai mare decat valoarea contabila neta, atunci apare un plus de valoare;

daca valoarea justa este mai mica decat valoarea contabila neta, atunci apare un minus de valoare;

plusul sau minusul de valoare, obtinut in urma reevaluarii se contabilizeaza in conturile 105, 6816, 7813.

Exista doua metode de calcul si contabilizare:

1. Reevaluarea prin cresterea valorii contabile brute si a amortizarii cumulate. Presupune recalcularea valorii contabile brute si a amortizarii cumulate pe baza unui indice de pret.
2. Reevaluare prin diminuarea (cresterea?) valorii contabile nete. Presupune diminuarea valorii contabile brute si a amortizarii cumulate , iar valoarea contabila nominala este  recalculata la valoarea justa.

daca la prima reevaluare se obtiune un plus de valoare se contabilizeaza ca rezerva in contul 105;

daca la a doua reevaluare se obtine un minus de valaore se contabilizeaza astfel:

daca minusul este in limita plusului precedent, el diminueaza rezerva existenta

daca minusul depaseste plusul precedent suma se contabilizeaza ca o cheltuiala in contul 6813.

daca la a treia reevaluare se obtine un plus de valoare, aceasta se contabilizeaza astfel:

cand plusul este in limita minusului precedent, plusul se contabilizeaza ca venit in contul 7813 (de provizioane);

cand plusul este mai mare deat minusul precedent, se contabilizeaza ca rezultat in 105.

Exemplu: in exercitiul N           213 = 404 50000

681 = 281 10000

in exercitiul N+1 681 = 281 10000

la 31 dec. N+1 - prima reevaluare 281 = 231 20000

presupunem ca valoarea justa = 35000

valoarea contabila neta = 30000, deci plusul de valoare este de 5000

213 = 105 5000

in exercitiul N+2 681 = 281 12000

la 31 dec. N+2 - are loc reevaluarea 281 = 213 12000

valoarea nominala = 23000

valoarea justp = 16000, deci apare un minus de 7000

% = 213 7000

2000

CURS 6 - Contabilitatea rezervelor, a subventiilor, a provizioanelor pentru riscuri si cheltuili - din manual

CURS 7

Contabilitatea datoriilor pe termen lung

Sunt resurse straine care exista in intreprindere pe o perioada mai mare de 1 an. Ele cuprind:

1. Imprumuturile din emisiunea de obligatiuni
2. Creditele bancare pe termen mediul si lung
3. Datorii ce privesc imobilizarile financiare
4. Alte imprumuturi si datorii asimilate
5. Dobanzile aferente imprumuturilor si datoriilor asimilate

Imprumutul din emisiunea de obligatiuni: acestea sunt denumite si credite obligatare si reprezinta datorii pe termen lung, constituite prin vanzarea de obligatiuni catre cumparatori. Vanzarea obligatiunilor se face fie prin intermediul unor institutii financiare sau bancare (de regula), fie de catre societatea emitenta. Aceasta trebuie sa ramburseze imprumutul primit la termen sau esalonat (mai multe rate scadente) si sa plateasca cumparatorului o dobanda inscrisa pe cupoanele atasate obligatiunilor. Pentru contabilizarea operatiunilor privind obtinerea si rambursarea imprumutului din emisiunea de obligatiuni si a altor operatiuni implicate este necesar sa fie cunoscute:

Valoarea nominala a obligatiunilor - exprima marimea de referinta a unei fractiuni din imprumutul obligatar si se constituie printr-o suma de ordinul miilor intregi (1000, 5000,). In functie de valoarea nomianla se calculeaza dobanda imprumutului, care se contabilizeaza, pe de o parte sub forma de cheltuieli in contul 666 si pe de alta parte ca datorie de plata in contul 1681.

Pretul de emisiune - pretul la care se emit si se vand obligatiunile; el poate fi egal cu valoarea nominala sau mai mic decat aceasta, pentru a face imprumutul mai atractiv. Pretul de emisiune apare contabilizat in contul 461.

Pretul de rambursare - este pretul platit la scadenta cumparatorului; el poate fi cel putin egas cu valoarea nominala, dar in general este mai mare decat aceasta pentru a face imprumutul mai atractiv. Pretul de rambursare apare evidentiat in contabilitate ca datorie de plata in contul 161.

Prima de rambursare a obligatiunilor -este suplimentul de valoare platit de societatea emitatoare obligatarilor; se calculeaza ca diferenta intre pretul de rambursare (mai mare) si cel de emisiune (mai mic). Prima de rambursare se contabilizeaza in contul 169, in momentul contabilizarii imprumutului. Ea se amortizeaza pe durata acestuia, pe seama cheltuielilor financiare, contul 6868.

Cheltuieli cu emisiunea de obligatiuni: se contabilizeaza in prezent ca, cheltuieli de constituire a societatii (imobilizari necorporale); aceste cheltuieli se amortizeaza pe durata imprumutulu pe seama cheltuielilor de exploatare, contul 6811.

Exemplu: Societatea X emite la 1.10.n un imprumut obligatar de 1000 de obligatiuni, cu valoarea nominala de 1000 lei pe obligatiune, valoarea de emisiune de 940 lei pe obligatiune, valoarea de rambursare 1000 lei pe obligatiune (egala cu valoarea nominala), rata dobanzii de 15% pe an, durata de doi ani, rambursabil in 2 rate egale (1.10.n+1 si 1.10.n+2). Cheltuielile cu emisiunea sunt de 24000 lei, platite din contul curent , care se amortizeaza pe durata imprumutului.

in exercitiul n - 1.10.n

se inregistreaza subscrierea de catre obligatari

imcasarea imprumutului de la obligatari , la pretul de emisiune de 940 000 lei

plata cheltuielilor de constituire

la 31.12.n - se contabilizeaza cheltuielile aferente imprumutului

amortizarile aferente cheltuielilor de constituire pentru perioada 1.10.n-31.12.n

6811 = 280 3000 (24000/24luni*3 luni = 3000 lei)

5. amortizarea primelor de rambursare aferenta perioadei 1.10.n-31.10.n

6868 = 169 7500 (60000/24 luni*3 luni =7500 lei)

6. contabilizarea dobanzii aferente imprumutului pe perioada de folosire 1.10.n-31.12.n

in exercitiul n+1 - 1.10.n+1

7. se ramburseaza prima rata de 500 000

= 5121 500 000

8. se plateste dobanda aferenta primei rate

9. concomitent cu plata dobanzii se contabilizeaza si cheltuielile datorate de plata a dobanzii pe perioada 1.1.n+1-1.10.n+1

la 31.12.n+1

10. amortizarile aferente cheltuielilor de constituire pentru perioada 1.1.n+1-31.12.n+1

11. amortizarea primelor de rambursare aferenta perioadei 1.1.n+1-31.12.n+1

12. contabilizarea dobanzii aferente imprumutului pe perioada de folosire 1.10.n+1-31.12.n+1

in exercitiul n+2 - la 1.10.n+2

13. plata ultimei transe de 500 000

= 5121 500 000

14. se plateste dobanda aferenta celei de-a doua rate

15. concomitent cu plata dobanzii se contabilizeaza si cheltuielile datorate de plata a dobanzii pe perioada 1.1.n+2-1.10.n+2

la 31.12.n+2

16. amortizarile aferente cheltuielilor de constituire pentru perioada 1.1.n+-1.10.n+2

17. amortizarea primelor de rambursare aferenta perioadei 1.1.n+2-1.10.n+2

Alte operatiuni legate de imprumuturi din emisiunea de obligatiuni:

a.      convertirea obligatiunilor in actiuni - se face numai daca imprumutul a fost lansat cu aceasta clauza; operatiile contabile corespunzatoare sunt:

= % imprumut convertit

1012 numar de actiuni*venit nominal

1044 prima de conversie

b.     rascumpararea si anularea obligatiunilor - se face din diferite considerente financiare, pretul de rascumparare finnd mai mic, egal sau mai mare decat pretul de rambursare. Daca este mai mare diferenta de valoare se contabilizeaza in contul 664, ca cheltuiala financiara. Daca diferenta de valoare este in plus se contabilizeaza ca venit financiar in contul 764. Evidenta obligatiunilor rascumparate este realizata cu ajutorul contului 505 la pretul de rascumparare.

Exemplu: Se rascumparar o obligatiune la pretul de rascumparare de 110 lei, in conditiile in care pretul de rambursare este de 100 lei.

1. rascumpararea obligatiunilor

2. anularea obligatiunilor

= 505 110

* daca pretul ar fi fost mai ic formula 2 ar fi fost: 161 = %

505

764

2. Credite bancare pe termen mediu si lung

- sunt sume primite cu imprumut de la bancile comerciale, purtatoare de dobanda;

- contabilitatea lor este tinuta cu ajutorul contului 1621, iar dobanzile se contabilizeaza pe de o parte ca cheltuieli financiare 666, si pe de alta parte ca obligatie de plata, in contul 1682

Exemplu: Societatea X primeste la 1.04.n un credit bancar de 4000, rambursabil in 4 ani in rate egale, cu dobanda fixa de 10% pe an.

operatii in n

incasarea la 1.04.n a imprumutului

2. calcularea si contabilizarea la 31.12.n a dobanzii aferente perioadei 1.04.n-31.12.n

operatii in n+1

3. ramburasarea la 1.04.n+1 a primei rate de 1000

4. calcularea diferentei de dobanda pentru perioada 1.01.n+1-1.04.n+1

5. plata la 1.04.n+1 a dobanzii aferente primei rate

6. calcularea si contabilizarea dobanzii aferente pentru perioada 1.04.n+1-31.12.n+1

3. Datorii ce privesc imobilizarile financiare

- acestea sunt sume incasate de la societati comerciale care detin titluri de participatie ale intreprinderii

- creditele sunt purtatoare de dobanda

- evidenta lor se tine in contul 166, iar dobanzile aferente se intregistreaza in conturile 666 si 1685

- intreprinderea care acorda imprumutul in contabilizeaza ca o creanta imobilizata in contul 267 (2673)

- pentru ea dobanda cuvenita se contabilizeaza pe de o parte ca o creanta de incasat, in contul 2764 si pe de alta parte ca venit financiar 763

Capitolul III - Contabilitatea activelor imobilizate

I.      Delimitari si structuri privind imobilizarile corporale

II.          Contabilitatea imobilizarilor necorporale

III.      Contabilitatea imobilizarilor corporale

IV.         Contabiliatea imobilizarilor financiare

I. Delimitari si structuri privind imobilizarile corporale

Activele imobilizate sunt bunuri si valoare destinate sa fie utilizate o perioada indelungata (mai mare de un an) in activitatea unei intreprinderi, spre deosebire de activele circulante care sunt bunuri si valori, determinate sa fie utilizate in activitatea unei intreprinderi pe o perioada scurta, mai mica de un an. Activele imobilizate imbraca trei forme:

1. Active imobilizate necorporale: valori economice de investitie, care nu imbraca fizic forma de bunuri materiale concrete. Ele sunt prezentate in grupa 20 din planul de conturi.

cheltuieli de constituire, de dezvoltare, concesiuni, brevete, licente, marci comerciale si alte drepturi si valori similare, fondul comercial si alte imobilizari necorporale;

fondul comercial: reprezinta cheltuieli efectuate pentru mentinerea sau dezvoltarea potentialului de activitatea al intreprinderii (clientela, vadul comercial, segmentul de piata) - cuprinde si sumele platite in cazul achizitionarii unei intreprinderi; in fapt el apare numai la achizitionarea unei intreprinderi si se calculeaza ca diferenta intre pretul de vanzare si activul net al acesteia.

2. Active imobilizate corporale: sunt bunuri de folosinta indelungata, utilizate in activitatea de exploatare a intreprinderii, si in calitatea lor de mijloace de munca , pentru a fi considerate imobilizari trebuie sa indeplineasca 2 conditii cumulative: durata de folosire mai mare de un an si o valoare mai mare decat limita prevazuta de lege. Ele sunt prezentate in grupa 21 din planul de conturi.
3. Active imobilizate financiare: cuprind valori financiare investite de intreprindere in patrimoniul altei intreprinderi sub forma de titluri, interese de participare, alte investitii financiare si creante imobilizate.

CURS 8

Contabilitatea imobilizarilor corporale

1. Definitie, recunoastere, structura

Imobilizarile corporale sunt bunuri de folosinta indelungata, detinute de o intreprindere pentru activitatea de exploatare; ele isi transmit valoarea in mod treptat asupra productiei, serviciilor sub forma de amortizare.

Structura: imobilizarile din grupa 21 - terenuri, amenajari, etc.

Recunoasterea imobilizarilor corporale se face dupa principiile generale de recunoastere a activelor:

a.         sa fie posibila generarea de beneficii economice viitoare catre intreprindere, aferente activului respectiv;

b.        costul activului sa poata fi evaluat in mod credibil.

Imobilizarile corporale apar in contabilitate in conturi analitice distincte, deschise pentru fiecare imobilizare in parte, ca obiect de evidenta ce poate fi o imobilizare compusa dintr-un element sau un complex de imobilizari (mai multe elemente) - se pune problema daca elementele componente sunt recunoscute ca imobilizari distincte sau sunt considerate in ansamblul elementelor componente. Elementele individuale ale imobilizarilor corporale se identifica utilizand rationamente profesionale in functie de specificul intreprinderii. Situatia priveste indeosebi piesele de schimb si echipamentele de service. Se stie ca majoritatea acestora este inregistrata ca stocuri, fiind recunoscute ca elemente (?) in momentul consumului. Exista trei exceptii:

atunci cand intreprinderea utilizeaza pe mai multe perioade, ele nu se incadreaza in categoria imobilizarilor corporale;

piesele de schimb care se folosesc regulat doar in legatura cu o anumita imobilizare si care se amortizeaza pe o durata ce nu depaseste durata de viata a imobilizarilor sunt imobilizari corporale. (exemplu: prelata folosita pentru inchiderea camionetei).

Daca piesele componente ale unei imobilizari au durate de viata diferite sau aduc beneficii viitoare in mod diferit - imobilizari corporale care se amortizeaza distinct prin rate si metode de amortizare diferite. (exemplu: intreprinderea ce produce ciocolata achizitioneaza linia tehnologica ce contine si matrita in care se toarna ciocolata; intrucat matrita are o durata mai scurta, intreprinderea va contabiliza doua amortizari).

2. Evaluarea imobilizarilor corporale

Evaluarea activelor si a imobilizarilor corporale se face initial la cost, iar ulterior (la bilant) evaluarea se face la cost mai putin amortizarea si provizioanele sau la valoarea reevaluata (justa), daca se aplica tratamentul contabil alternativ posibil.

In tara noastra reglementarile contabile armonizate cu directivele europene si cu standardele internationale prevad patru momente ale evaluarii:

a.       Evaluarea initiala - se face la cost, costul de achizitie, de productie, valoarea justa. Costul de achizitie cuprinde pretul de cumparare, taxele nerecuperabile, cheltuielile directe legate de punerea in functiune a activului, costuri pentru dezafectare (demontarea activului, mutarea in alta parte, refacerea terenului). Daca intreprinderea achizitioneaza imobilizari din credite bancare pe termen lung , dobanda poate fi tratata in doua moduri:

* cheltuieli ale perioadei (cheltuieli financiare): 666 = 1682

* componenta a costului de achizitie (dobanda capitalizata): gr21   = 1682

Adoptarea acestor solutii depinde de situatia fiecarei intreprinderi, prima solutie avand dezavantajul diminuarii profitului in perioada in care se contabilizeaza dobanda in mod semnificativ, a doua solutie are avantajul recuperarii dobanzii pe calea amortizarii imobilizarii, cu implicatii financiare atat in privinta nivelului esalonat al profitului, cat si a capacitatii de finantare, la exp. duratei de viata val. recuperata (?).

Costul de productie: cuprinde cheltuielile directe si indirecte repartizate rational; sunt excluse din costul de productie cheltuielile de administratie, ? si pierderile din exploatarile dinainte ca activul sa atinga parametrii planificati.

Valoarea justa: valoarea stabilita intre parti de buna voie si in deplina cunostinta de cauza; se utilizeaza atunci cand se achizitioneaza imobilizari ca parte componenta a unei intreprinderi. De la intrarea in intreprindere si pana la finele perioadei, se efectueaza o serie de cheltuieli ulterioare; acestea sunt tratate in functie de scopul in care se efectueaza, in 3 moduri:

sunt recunoscute ca cheltuieli ale perioadei (clasa 6) daca sunt efectuate pentru intretineri si reparatii;

sunt adaugate valorii contabile daca sunt efectuate pentru imbunatatirea performantei activului (exemplu: modernizari);

sunt recunoscute ca active distincte ce inlocuiesc pe cele scoase din activ.

b.      Evaluarea la inventar: se face la valoarea de inventar (valoarea actuala); ea poate fi egala cu costul activului (tratament de baza) sau cu valoarea justa (tratament alternativ). Diferentele rezultate din reevaluare se contabilizeaza in principal ca rezerve din reevaluare (contul 105). Reevaluarea imobilizarilor in tarile occidentale se face descentralizat (la optiunea intreprinderii), la noi se face centralizat (dispusa prin acte normative). Diferenta de valoare intre valoarea contabila si cea de inventar se contabilizeaza ca provizion pentru depreciere atunci cand este vorba de o diferenta negative (valoarea contabila mai mare decat valoarea de inventar).

c.       Evaluarea la bilant: se face la valoarea contabila pusa de acord cu rezultatele inventariarii (valoarea contabila neta).

in cazul terenurilor: valoarea contabila minus provizioane;

in celelalte cazuri: valoarea contabila minus amortizarea minus eventualele provizioane.

d.      Evaluarea la iesire: la costul imobilizarii (conturi de imobilizari).

3. Amortizarea imobilizarilor corporale

Alocarea sistematica a valorii amortizabile a unei imobilizari pe parcursul duratei de viata utila.

Marimea amortizarii este determinata de trei factori:

a.       durata de viata utila - perioada de-a lungul careia se estimeaza ca intreprinderea va utiliza activul supus amortizarii. Se estimeaza pe baza rationalitatii profesionale avand in vedere factori ca: nivelul estimat de utilizare a capacitatii de productie; uzura fizica determinata de conditii concrete de utilizare (numar de schimburi); uzura morala, aparuta ca urmare a perfectionarilor aduse tehnicilor si limitelor juridice privind folosirea acivului. Politica de management a intreprinderii poate impune o durata de viata utila mai micp decat durata economica (prin vanzarea activului dupa un anumit timp sau dupa consumarea partiala a acestuia). Terenurile au o durata de viata nelimitata si nu se amortizeaza (se pot deprecia reversibil - provizioane pentru depreciere). Celelalte imobilizari corporale (amenajari, terenuri, constructii, masini) au durata limitata si sunt supuse amortizarii (depreciere ireversibila).

b.     Valoarea amortizabila se calculeaza ca diferenta intre valoarea contabila si valoarea reziduala.

Valoarea reziduala = valaorea neta pe care o intreprindere estimeaza ca o va putea obtine pentru un activ la sfarsitul duratei de viata utila, dupa deducerea prealabisa a costurilor de cedare estimate. Aceasta se estimeaza si se calculeaza de regula doar atunci cand ea este semnificativa (cladiri), daca nu este semnificativa se considera nula (chiar daca la scoatere din functiune se contabilizeaza cheltuieli de bunuri si se contabilizeazi cheltuiele cu scoaterea din functiune).

c.       metode de amortizare utilizate: potrivit legii 15 din 1994 in tara noastra sunt utilizate 3 metode: liniara, degresiva, accelerata. In cazul anumitor intreprinderi se utilizeaza metoda amortizarii pe unitate de produs. Optiunea pentru utilizarea uneia dintre cele 3 metode apartine fiecarei intreprinderi, odata aleasa metoda trebuie utilizata cu consecventa de la un exercitiu financiar la altul, putandu-se trece la utilizarea alteia doar atunci cand intervin sisteme obiective si incepand cu exercitiul financiar urmator.

Metoda liniara: consta in calculul valorii contabile a imobilizarii pe toata durata de folosinta (ani intregi). Este cea mai simpla metoda si foarte apropiata de deprecierea reala - deprecierea justificata economic. Cheltuielile cu amortizarea sunt constante in timp, dar cheltuielile de intretinere si reparatii cresc pe masura epuizarii duratei de viata - la inceputul perioadei de folosinta totalul cheltuielilor de exploatare (amortizare + intretinere) este mai mic si din ce in ce mai mare pe masura epuizarii duratei de viata.

Daca o imobilizare are durata de 5 ani atunci RL = 20%

Amortizarea anuala - se calculeaza aplicand la valoarea contabila rata linara. Daca valoarea contabila = 2000 lei si RL = 20% atunci amortizarea anuala (AA) = 400 lei

AA = VC * RL 2000*20%= 400

Valoarea contabila ramasa (neta) - diferenta dintre valoarea contabila si suma amortizarii anulale.

VCR = VC - suma de AA

In practica, atunci cand imobilizarile intra in intrerindere in cursul anului, pentru primul an calendaristic si pentru ultimul an amortizarea se calculeaza in functie de numarul de luni de functionare (partiala); in anul in care intra in intreprindere amortizarea se calculeaza incepand cu luna urmatoare, indiferent de data.

Presupunem ca imobilizarea a intrat in patrimoniu la 18.03.N

AA (primul an ) = 2000 lei*20%*9/12 = 300

AA (ultimul an) = 2000 lei*20%*3/12 = 100

Metoda degresiva: calcularea si alocarea neuniforma a valorii amortizabile pe durata de functionare in sensul ca amortizarea degresiva este mai ridicata decat cea liniara in primii ani si mai mica in ultimii ani. Se calculeaza in doua variante:

fara luarea in calcul a uzurii morale: calculul amortizarii se face aplicand rata degresiva la valoarea contabila neta. Rata degresiva se determina inmultind rata liniara cu un coeficient multiplicator, stabilit prin acte normative si in prezent poate fi:

1,5 daca durata normata este de 2-5 ani;

2 daca durata normata este de 5-10 ani;

2,5 daca durata normata este de peste 10 ani.

Acesti coeficienti pot fi modofocati numai prin hotarare de guvern, la propunerea Ministerului Fianntelor Publice. Precizare: pentru a se obtine o valoare neta nula la finele perioadei de amortizare metoda prevede ca atunci cand la inchiderea unui exercitiu amortizarea degresiva este mai mica sau egala cu amortizarea liniara, incepand cu acel exercitiu amortizarea se calculeaza dupa metoda liniara.

Exemplu: O imobilizare intra pe 10.12.N

VC = 2000 lei

Durata = 5 ani

Valoarea reziduala = 0

Coeficient multiplicator = 1,5

RD = 100/5 ani* 1,5 = 30%

Calculul amortizarii degresive comparat cu metoda liniara (RD = 30%):

Amortizarea inclusa in cheltuielile de exploatare des. creste pe masura epuizarii duratei de viata; cheltuielile de intretinere si reparatii cresc. Pe total are loc o anumita amortizare a cheltuielilor de exploatare, profitului si impozitului pe profit.

Metoda accelerata: includerea in primul an de functiune in cheltuielile de exploatare a unei amortizari de pana la 50% din valoarea amortizata, incepand cu cel de-al doilea an amortizarea se calculeaza dupa metoda liniara. Se apropie de amortizarea degresiva, dar efectele financiare si fiscale sunt mai accentuate.

CURS 9

Contabiluzarea operatiilor privind imobilizarile corporale

Pentru contabilizarea imobilizarilor coporale se utilizeaza conturile din grupa 21, din grupa 23 (231 - imobilizari coporale in curs), grupa 28 (281 - amortizari privind imobilizarile corporale), grupa 29 (291 si 293 - provizioane pentru deprecierea imobilizarilor corporale, respectiv a imobilizarilor corporale in curs).

Operatiunile economice privind imobilizarile corporale se grupeaza in 3 categorii:

intrarea;

utilizarea sau amortizarea;

iesirea.

1. Intrarea imobilizarilor corporale are loc pe diferite cai, intre care aportul la capitalul social, achizitii, realizarea de imobilizari in regie (din productie proprie), alte cai (un plus de inventar, donatii, imobilizari primite in leasing, etc).

Achizitionarea de imobilizari - contabilizarea lor se face in functie de componentele costului de achizitie.

Cazul general il reprezinta situatia cand costul de achizitie este format din costul de cumparare si cheltuielile de transport, manipulare si de punere in functiune.

Exemplu: Se cumpara un utilaj la pretul de cumparare de 5000 lei, TVA de 20%.

* % = 404/x 6000

5000

1000

* inregistrarea cheltuielilor de trasport

% = 404/y 240

200

- costul de achizisie este de 5200 lei

Cazuri particulare:

I.       Includerea in costul de achizitie, la unele imobilizari utilizate in exploatarea de zacaminte, a cheltuielilor estimate cu dezafectarea (demontarea, mutarea, refacerea terenului). Pentru aceate componente ale costului de achizitie se constituie un provizion, utilizat pentru acoperirea cheltuielilor efective cu dezafectarea, la finele perioadei de exploatare.

Exemplu: Se achizitioneaza o sonda de extractie la pretul de cumparare de 5000 lei, cheltuielile de transport sunt de 200 lei si se estimeaza ca, cheltuielile cu dezafectarea sunt de 800 de lei

Achizitionarea de imobilizari se contabilizeaza prin urmatoarele operatiuni:

* % = 404/x 6000

5000

1000

* % = 404/y 240

200

40

Constituirea provizionului pentru cheltuielile cu dezafectarea

- costul de achizitie este de 6000 lei

La terminarea exploatarii, considerand ca demontarea utilajului a fost facuta de un prestator de servicii, care a facturat suma de 700 de lei, cu TVA de 20%, cheltuielile cu dezafectarea se contabilizeaza in felul urmator:

700

140

* se anuleaza provizioanele constituite, pe seama veniturilor din exploatare (contul 7812)

II. Achizitionarea de imobilizari avand ca sursa de finantare credite bancare pe termen lung, care sunt purtatoare de dobanzi. Acestea pot fi tratate la optiunea intreprinderii, fie ca cheltuieli ale perioadei contabilizate in contul 666, fie se constituie ca componente ale costului de achizitie (sunt capitalizate).

Exemplu: aceleasi date ca mai sus

primele 3 operatii se repeta

Pentru plata pretului de cumparare intreprinderea obtine un credit bancar pe termen lung.

= 162 5000

cu care plateste furnizorul: 404/x          = 5121 5000

consideram dobanda de 1000 de lei, ea se poate contabiliza:

a. 666 = 1682 1000

b. 213 = 1682 1000

dobanda se recupereaza esalonat pe calea amortizarii imobilizarii, cu efecte pozitive asupra capacitatii de inlocuire a utilajului scos din functiune si asupra capacitatii de autofinantare a intreprinderii

III. Achizitionarea de imobilizari pentru care s-au platit in prealabil avansuri furnizorilor. Avansurile se contabilizeaza in contul 409, urmand ca dupa primirea facturii si receptarii imobilizarii sa se faca decontarea finala cu furnizorul, returnandu-se avansul plati si achitandu-se diferenta.

Exemplu

Se acorda unui furnizor un avans de 2000

409 = 5121 2000

Ulterior se primeste facutra pentru pretul de cumparare de 6000

% = 404 7200

213 6000

4426 1200

Retinere avans: 404 = 409 200

Ramane obligatia de plata de 5200: 404 = 5121 5200

IV. Achizitionarea de imobilizari din import. Particularitatea o constituie inluderea in costul de achizitie a taxelor nerecuperabile datorate in vama (taxa vamala si comisionul vamal).

Taxa vamala se calculeaza aplicand cotele legale la valoarea in vama (pretul de import) calculata in lei, la cursul din data intocmirii declaratiilor vamale de import. Taxa vamala este datorata bugetului de stat si se contabilizeaza ca o obligatie de plata in contul 446.

Comisionul vamal se calculeaza aplicand cota legala la aceeasi baza de calcul, el fiind datorat Directiei Generale a Vamilor, ca fond special pentru modernizarea bazei materiale. Obligatia de plata se contabilizeaza in contul 447.

In afara celor doua taxe nerecuperabile, in vama se mai datoreaza si TVA, care este recuperabila, deci nu se include in costul de achizitie. TVA-ul datorat in vama se calculeaza aplicand cota legala la o alta baza de calcul, si anume costul de achizitie format din pretul de import, taxa vamala si comisionul vamal.

Exemplu: Consideram ca se cumpara un utilaj la pretul de import de 1000 euro, la cursul de 10lei/euro.

pe baza facturii externe si a declaratiei vamale de import, utilajul se contabilizeaza:

213 = 404 10000 lei

se contabilizeaza taxele nerecuperabile:

213 = % 1100 lei

446 10000*10%=1000 lei

447 10000*1%=100 lei

se achita taxele vamale datorate in vama:

= 5121 3300 lei

446 1000 lei

447 100 lei

(10000+1000+100)*20%=2200 lei

se inregistreaza cheltuielile de transport, pe parcurs intern:

= 404 240

40

se plateste furnizorul extern, plata se face in valuta la cursul de deocntare (de schimb) al zilei. Presupunem cursul de 12lei/euro - suma in lei platita este mai mare decat obligatia constituita cu 2lei/euro. Diferenta se contabilizeaza ca, cheltuiala financiara in contul 665 (diferente de curs valutar):

= 5124 12000 lei

404 10000 lei

665 2000 lei

Daca la data platii cursul valutar ar fi fost mai mic, 9lei/euro, suma in lei platita ar fi fost mai mica decat obligatia constituita, iar diferenta pozitiva se contabilizeaza ca venit financiar, in contul 765:

404 = % 10000 lei

5124 9000 lei

765 1000 lei

plata prestatorului de servicii de transport intern se face in lei, din contul 5121 si se contabilizeaza:

404 = 5121 240 lei

Realizarea de imobilizari in regie (productie proprie): Toate cheltuielile ocazionate pentru realizarea imobilizarilor in regie sunt contabilizate in conturile de cheltuieli din clasa 6

Exemplu: Daca in exercitiul N s-ar efectua cheltuieli pentru fabricarea unei instalatii de 6000 de lei, din care materiale consumabile: 400 lei si salarii datorale 2000 lei.

clasa 6 = % 6000

Daca la finele exercitiului N imobilizarea nu este terminata ea se receptioneaza in acea stare si se contabilizeaza ca imobilizare corporala in curs de executie:

- contul 722 este folosit pentru ca rezultatul financiar sa nu fie afectat

in N+1 se contabilizeaza in contul de cheltuieli de fabricatie suma de 3000 de lei:

clasa 6 = % 3000

se receptioneaza instalatia fabricata:

231 6000

722 3000

Costul instalatiei este format din costul imobilizarii in curs si din cheltuilile efectuate in anul curent.

CURS 10

Contabilitatea privind amortizarea imobilizarilor corporale

In conformitate cu prevederile standaredelor internationale, amortizarea reprezinta alocarea sistematica a valorii contabile a imobilizarii asupra cheltuielilor de exploatare pe durata de viata utila a acestuia. Indiferent de metoda de calcul a amortizarii, aceasta se contabilizeaza ca, cheltuiala din exploatare prin operatiunea contabila:

Probleme:

Atunci cand imobilizarea intra in intreprindere in cursul anului, pentru primul si ultimul an de functionare, amortizarea se calculeaza in functie de numarul de luni efectiv de functionare, incepand cu luna urmatoare intrarii in patrimoniu (indiferent de data calendaristica de intrare din luna precedenta).

Exemplu: presupunem ca in intreprindere a intrat o imobilizare cu valoarea contabila de 2000, cu durata de functionare de 5 ani, intrarea avand loc pe 15 martie. Pentru exercitiul N amortizarea partiala va fi: 2000*20%*9/12 = 300; pentru exercitiile N+1, N+2, N+3 si N+4 amortizarea anuala va fi de 2000*20% = 400; iar pentru exercitiul N+5 amortizarea partiala va fi de 2000*20%*3/12 = 100.

Se refera la valoarea amortizabila a imobilizarii corporale, aceasta fiind calculata ca diferenta intre valoarea contabila (de intrare) si valoarea reziduala estimata. De regula valoarea reziduala nu are valoare semnificativa si atunci valoarea amortizabila este egala cu valoarea contabila (valoarea reziduala = 0). Atunci and valoarea reziduala estimata este semnificativa se procedeaza la calcularea amortizarii, in functie de valoarea amortizabila

Exemplu: daca o imobilizare are o valoare contabila de 11000 lei, durata de viata de 5 ani si se estimeaza ca la scoaterea din functiune valoarea reziduala este de 1000 lei. Rezulta ca valoarea amortizabila este de 11000 - 1000 = 10000 lei, anual recuperandu-se cate 2000 lei, iar plusul de valoare rezultat la scoaterea din functiune (valoarea reziduala) va majora amortizarea totala, daca imobilizarea este partial amortizata (?).

In situatia in care imobilizarile ies din intreprindere, fara a fi complet amortizate, valoarea neamortizata se recupereaza pe seamna cheltuielilor reprezentand activele cedate (6583).

Iesirea de imobilizari corporale

Are loc pe diferite cai: vanzarea de imobilizari si scoaterea din functiune (lichidarea); lipsuri constatate la inventar; imobilizari distruse in urma calamitatilor; donatii. In toate cazurile imobilizarile iesite pot fi total amortizate sau doar partial.

1. Vanzarea de imobilizari corporale

se face din considerente decise de conducerea fiecarei intreprinderi, care vizeaza eficienta activitatii

vanzarea are loc la pretul de vanzare negociat de cele doua parti, el se constata ca venit din exploatare in contul 7583

Exemplu: daca se vinde o imobilizare c valoarea contabila de 5000 lei, complet amortizata, la pretul de vanzarea negociat de 1000 lei, TVA de 20%, operatiunile contabile sunt:

vanzarea (facturarea) imobilizarii partenerului la pretul negociat de 1000 lei

7583 1000

4427 200

Vanzarea de imobilizari nu se contabilizeaza drept creanta in contul clienti deoarece sunt ceante intamplatoare.

scoaterea din activ a imobilizarii corporale complet amortizate

In ipoteza in care imobilizarea ar fi fost partial amortizata, pentru suma de 4500 lei, operatiune de scoatere din din activ imbraca forma:

= 213 5000

500

2. Scoaterea din functiune

are loc de regula la expirarea duratei de viata sau uneori inainte sau dupa expirarea perioadei de viata

particularitatea o reprezinta efectuarea de cheltuieli de lichidare, fie de catre un prestator de servicii, fie de catre intreprindere cu forte proprii; cheltuielile respective sunt contabilizate in contul 6583

la scoaterea din functiune se recuprereaza diferite materiale consumabile a caror valoare este determinata de o comisie de evaluatori si care se contabilizeaza ca intrare de active circulante in contul 302 (materiale circulante - care sunt folosite de catre intreprindere pentru nevoi proprii de exploatare sau sunt vandute unor teti) si concomitent ca venituri din exploatare in contul 7583

cand valoarea materialelor recuperate este mai mare decat cheltuielile efectuate, difernta reprezentand un plus de valoare este valoare reziduala, care majoreaza in cazul valorii neamortizate amortizarea calculata aana in acel moment

diferenta de amortizare ramasa in continuare poate fi tratata in doua moduri:

fie sa se includa in cheltuielile de exploatare deodata, daca valoarea este nesemnificativa sau esalonat pe o perioada de maxim 5 ani, daca valoarea neamortizata este semnificativa; in acest al doilea caz valoarea neamortizata se contabilizeaza la scoaterea din activ ca, cheltuiala in avans in contul 471

fie ca valoarea neamortizata sa diminueze capitalurile proprii (cazuri mai rare), capitalul social (1012) sau rezervele (1068)

Exemplu: presupunem o instalatie cu o valoare contabila de 30000 lei, amortizata partial pentru suma de de 26000 lei. La lichidare s-au constituit cheltuieli facturate de un prestator de servicii de 1000 lei, TVA de 20% iar materialele recuperabile sunt de 2500 lei, in conditiile in care valoarea neamortizata ramasa se recupereaza esalonat intr-o perioada de 5 ani. Operatiile contabile sunt:

(inainte de scoaterea din functiune) achizitionarea instalatiei de la furnozor la valoarea contabila de 30000 lei

= 404 36000

6000

evidenta amortizarii calculate pe durata de viata 26000

operatiuni la scoaterea din functiune

evidentierea cheltuielilor de lichidare facturate de un prestator

= 401 1200

1000

200

evidentierea concomitent a materialelor recupeabile, evaluate la suma de 2500 lei

se calculeaza si se contabilizeaza plusul de valoare rezultat din lichidare

se contablizeaza pe seama amortizarii existente

astfel valoarea ramasa de amortizat este de 30000 - 27500 = 2500

scoaterea din activ a imobilizarii in conditiile recuperarii valorii neamortizate esalonat

= 213 30000

in fiecare din urmatorii 5 ani se recupereaza pe seama cheltuielilor cate 500 lei

Nota: Daca valoarea ramasa neamortizata se recupereaza din capitalul propriu, operatia de scoatere din activ se contabilizeaza prin formula:

= 213 30000

2500

3. In situatia in care imobilizarile sunt distruse de calamitati naturale valoarea neamortizata a acestora este contabilizata ca, cheltuiala extraordinara in contul 671

Exemplu: daca intreprinderea dispune de o imobilizare corporala cu valoarea contabila de 1000 lei, amortizata partial pentru suma de 300 lei si distrusa in urma unei calamitati.

scoaterea din activ se contabilizeaza prin formula

= 213 1000

Daca ar fi fost noua, intreaga valoare contabila se contabiliza ca cheltuiala extraordinara:

Contabilitatea imobilizarilor financiare

I.      Definire. Structura. Recunoastere

II.          Evaluarea imobilizarilor financiare

III.      Contabilitatea operatiunilor privind imobilizarile financiare

I. Imobilizarile financiare reprezinta valorile financiare investite in patrimoniul altor intreprinderi si creantele generate de aceste investitii. Deci cuprind 2 categorii de valori:

1. Titluri de valoare in care se cuprind: titluri de participatii, interese de participare, titluri puse in echivalenta - actiuni detinute de intreprindere la alte intreprinderi.

- imobilizarile financiare din aceasta categorie genereaza venituri financiare sub forma de dividende, aceste venituri sunt variabile, ele difera ca marime de la un an la altul in functie de rentabilitatea activitatii intreprinderilor unde au fost plasate investitiile financiare

2. Creante imobilizate (atasate valorii investitiilor financiare investite) in care se cuprind: imprumuturile pe termen lung acordate intreprinderilor atasate din cadrul grupului sau din afara, pensiile (?) legate de interese de participare.

- valorile din aceasta categorie genereaza venituri financiare sub forma de dobanzi, acetevenituri fiind certe, sigure

Recunoasterea: imobilizarilor financiare ca active, adica constituirea lor se face dupa principiile generale de recunoastere a activelor: sa fie posibila generarea de beneficii viitoare catre intreprindere si costul activului sa poata fi evaluat in mod credibil.

II. Se disting 4 momente:

Evaluarea la intrarea in intreprindere: evaluarea initiala care se face la costul de achizitie, identificat prin pretul de cumparare sau prin valoarea determinata prin contractul de achizitie. Cheltuielile accesorii legate de achizitia de titluri de valoare sunt contabilizate ca, cheltuieli de exploatare nu se includ in costul de achizitie.

Evaluarea la iesire: se face la costul de achizitie determinat dupa metode de evaluare proprii stocurilor (cost mediu ponderat, FIFO, LIFO). Considerentul il constituie faptul ca imoblizarile financiare sunt achizitionate de la emitenti diferiti, la costuri si date diferite, cu precizarea ca imobilizarile achizitionate de la acelasi emoaitent formeaza o categorie de imobilizari financiare, chiar daca sunt achizitionate la date si costuri diferite.

Nota: Evaluarea la iesire a imobilizarilor financiare implica existenta a doua valori:

a pretului de cesiune (vanzare) contabilizat ca venit financiar in contul 764

costul de achizitie al imobilizarii financiare vandute contabilizat ca, cheltuiala financiara in contul 664

Evaluarea la inventar: se face la valoarea de inventar (valoarea actuala, de utilitate sau valoarea justa). In determinarea valorii juste sunt luate in calcul mai multe elemente: cotatia actiunilor la bursele de valori, rentabilitatea lor, conjunctura economica. In principu valoarea justa a actiunilor se determina in functie de faptul daca sunt sau nu cotate la bursa de valori. Cele cotate sunt evaluate la cursul mediu al ultimei luni. Cele necotate sunt evaluate la valoarea probabila de negociere.

Evaluarea la bilant: se face la cea mai mica valoare dintre cost (valoarea contabila) si valoarea de inventar (valoarea justa). Atunci cand valoarea contabili este mai mare decat valoarea de inventar diferenta, minusul de valoare, reprezinta deprecierea pentru care se constituie un provizion pe seama cheltuielilor financiare, plusul de valoare nu se contabilizeaza si nici nu se compenseaza cu minusul de valoare pentru actiuni, chiar daca apartin aceleiasi categorii.

Precizare: ca si imobilizarile corporale si necorporale, imobilizarile financiare sunt supuse reevaluarii iar diferentele rezultate se contabilizeaza in acelasi mod ca si in cazul imobilizarilor corporale si necorporale (contul 105).

III. Conturi utilizate: 261 (titluri de participare detinute la filiale din cadrul grupului), 262, 265, 269 (varsamintele de efectuat pentru imobilizari financiare), unde se contabilizeaza de catre societatea emitenta de titluri de valoare - daca achizitia de titluri de valoare se face printr-un intermediar, caruia i se se achita partial contravaloarea atunci, datoria catre intermediar se contabilizeaza in contul 404, iar cea catre societatea emitenta, care se achita ulterior se contabilizeaza in contul 269; se mai folosesc de asemenea conturile 622, 296, 664, 764.

Exemplu (privind valorile din prima categorie): la 10.03.N societatea A cumpara de la societatea intermediara B 1000 de actiuni sub forma de titluri de participatie emise de societatea C (filiala din cadrul grupului). Pretul de cumparare 1 leu/actiune, valoarea platita la achizitie societatii B 0,6 lei/actiune, valoarea platita ulterior societatii C 0,4 lei/actiune, comision de intermediere 1% din valoarea nominala, TVA de 20%, dividend incasat la 31.12.N 200 lei, vanzarea in N+2 a 500 de actiuni la pretul de vanzare de 1,50 lei pe actiune.

Operatiuni contabile:

achizitia de titluri de valoare (participare)

404(B) 600

269(C) 400

plata actiunilor

1. plata catre societatea intermediara

2. plata ulterioara societatii C

comisionul datorat societatii de intermediere

= 404 12

2

incasarea dividendelor la 31.12.N - 200 lei

vanzarea in N+2 a 500 de actiuni

1. pentru pretul de vanzare

2. scaderea din activ la nivelul costului de achizitie (500 actiuni*1 leu/actiune)

Toate celelalte titlui de valoare se contabilizeaza similar. Cele din categoria a doua se contabilizeaza ca in exemplul de la datorii legate de participatii - tabelul.

CURS 11

Contabilitatea stocurilor

I.      Definitii. Delimitare. Structuri

II.          Evaluarea stocurilor

III.      Recunoasterea costului stocurilor drept cheltuiala

IV.         Contabilitatea operatiunilor privind stocurile

V.     Contabilitatea provizioanelor pentru deprecierea stocurilor

I. 1. Stocurile sunt definite de catre standardele internationale ca active detinute pentru a fi valorificate sau aflate in curs de productie, in vederea vanzarii sau aflate sub forma de materii prime sau materiale ce urmeaza a fi folosite.

2. Costul stocurilor reprezinta suma tuturor cheltuielilor aferente achizitionarii, prelucrarii pentru a le aduce in forma si locul necesar intreprinderii. Este utilizat pentru evaluarea stocurilor la intrare, iesire si inchiderea exercitiului.

3. Valoarea realizabila neta: pretul de vanzare estimat, care ar putea fi obtinut pe parcursul desfasurarii normale a activitatii - costurile estimate pentru finalizarea bunurilor sau pentru vanzare. Este utilizata pentru evaluarea stocurilor la inventar si la bilant.

4. Valoarea justa: suma la care stocurile pot fi tranzactionate de buna voie intre parti, aflate in cunostinta de cauza, in cazul unei tranzactii in care pretul este determinat obiectiv; pentru valorificarea bunurilor vandute care se constituie ca venituri din exploatare.

Definitia data stocurilor de standatdele internationale pun in evidenta 3 criterii de clasificare si delimitare:

• fizic: forma materiala sau nemateriala;
• destinatie: intrebuintarea stocurilor;
• faze ciclului de exploatare: aprovizionare, productie, desfacere.

Potrivit destinatiei stocurile sunt delimitate in structuri corespondente conturilor sintetice din clasa a treia.

In afara acestor criterii intreprinderea adopta su un al patrulea criteriu: locul de creare sau constituire a gestiunilor:

• stocuri aflate in depozitele intreprinderii;
• stocuri aflate la terti;
• stocuri in curs de aprovizionare.

In contabilitatea financiara sunt grupate dupa destinatie si dupa faza ciclului de exploatare si sunt identificate in planul de conturi general prin conturile sintetice din clasa 3.

In contabilitatea de gestiune stocurile sunt grupate dupa critriile fizic si locul de creare a gestiunilor si sunt delimitate prin conturile analitice corespondente sortimentelor si gestiunilor.

In contabilitatea din Romania ambele structuri inf. (contabilitatea financiara si cea de gestiune a stocurilor) sunt realizate prin contabilitatea financiara din necesitatea de a asigura, deocamdata evidenta contractelor si evaluarea stocurilor printr-un sistem standardizat.

II. Evaluarea se face potrivit reglementarilor contabile la 4 momente distincte: intrare, iesire, inventar si la bilant.

1. Evaluarea la intrare: se face la valoarea de intrare, denumita valoare contabila sau cost istoric, identificat dupa caz cu costul de achizitie, de productie, valoarea de aport sau cea de utilitate.

Costul de achizitie = pretul de cumparare + taxele nerecuperabile aferente + taxe de transport, manipulare + alte costuri directe

Costul de productie = total cheltuieli directe (materii prime, salarii directe) + cheltuieli indirecte repartizate rational (cheltuieli comune ale sectiilor, stocurilor)

Atat in costul de achizitie, cat si in costul de productie pot fi incluse si costurile indatorarii (dobanzile) la imprumuturile pe termen lung primite pentru achizitionarea de stocuri.

Valoarea de aport = este valoarea stabilita de comisii de evaluare pentru stocurile aduse ca aport in natura la constituirea societatii sau la majorarea capitalului social.

Valoarea de utilitate = este valoarea atribuita stocurilor primite prin donatie, in mod gratuit

2. Evaluarea la iesire : se face in functie de posibilitatea de identificare a stocurilor in stocuri identificabile si stocuri fungibile (confundabile). In functie de cele doua categorii de stocuri sunt delimitate urmatoarele doua metode:

1. Metoda identificarii specifice: se aplica elementelor care fac obiectul unor comenzi distincte. Fiecare sortiment se individualizeaza atat la intrare, cat si la iesire dupa anumite criterii specifice. Metoda nu poate fi folosita atunci cand stocurile cuprind un numar mare de sortimente, deoarece exista riscul ca prin selectarea sortimentelor ramase in stoc sa se procedeze la aranjarea rezultatului financiar.
2. Metoda costului mediu ponderat, FIFO, LIFO si tehnici de aproximare a costului: preturi standard si preturi cu amanuntul.

1. metoda costului mediu ponderat (CMP) - CMP se calculeaza ca raport intre valoarea stocului si cantitatea existenta in stoc. Poate fi determinat in 2 variante:

• CMP dupa fiecare intrare: CMP calculat ca raportul intre valoarea stocului rezultat din insumarea stocului initial cu valoarea operatiei de intrare. CMP se inmulteste cu cantitatea iesita pe destinatii pana in momentul in care are loc o noua intrare. Atunci se calculeaza un nou CMP.

Avantaj: metoda conduce la o determinare a costului stocurilor mai apropiata de realitate.

Dezavantaj: implica un volum mare de munca.

• CMP calculat o singura data (la finele lunii): in aceasta metoda in contul de stocuri in cursul lunii se contabilizeaza numai intrarile valoric si cantitativ. La finele lunii se calculeaza CMP raportand valoarea corespunzatoare stocului (stocul initial + valoare intrarilor) si cantitatea din stoc (cantitatea initiala + cantitatile intrate). CMP se inmulteste cu cantitatile iesite pe destinatii si se afla valoarea iesirilor.

Avantaj: este mai simpla in aplicare.

Dezavantaj: nu da posibilitatea cunoasterii situatiei gestionare a stocurilor in cursul lunii.

2. FIFO (primul lot intrat - primul lot iesit): metoda conduce la evaluarea iesirilor in ordinea in care au intrat. In conditii de inflatie metoda conduce la calcularea unor cheltuieli de exploatare mai mici, profit mai mare si impozit pe profit mai mare.
3. LIFO (ultimul lot intrat - primul lot iesit): potrivit acestei metode evaluarea iesirilor se face in ordinea inversa intrarii lor, cu consecinte inverse in conditii de inflatie

Nota: FIFO si LIFO sunt metode de epuizare a stocurilot

Exemplu: Consideram urmatoarele date pentru materia prima X

• stoc initial - 1.01.n: 200 buc. * 10 lei/ buc.
• intrari         - la 10.01.n: 300 buc. * 15 lei/buc.

- la 20.01.n: 100 buc. * 17 lei/buc.

• iesiri           - la 15.01.n: 400 buc.

- la 25.01.n: 150 buc

3. Evaluarea stocurilor la inventar: se face la valoarea realizabila neta (o valoare estimaa).
4. Evaluarea la bilant: stocutile sunt evaluate si inscrise la cea mai mica valoare dintre valoarea contabila (cost) si valoarea de inventar (valoarea realizabila neta). Daca la inventar valoarea contabila este mai mare decat valoarea contabila neta minusul de valoare reprezinta depreciere si se contabilizeaza ca provizion. Plusurile nu se contabilizeaza. Cea mai mica dintre cele doua valori se numeste valoarea contabila neta.

Exemplu: in contul 301 costul materiilor prime la 31. 12 este de 100 lei, daca la inventar valoarea realizabila neta este de 80 lei, adica o depreciere de 20 lei, in bilant se trece cu 80 lei si va aparea 301 - 391 (100 - 20 = 80 lei)

III. Fluxul real a stocurilor conduce aparent la tratarea mai intai a cheltuielilor si apoi a veniturilor. Unul dintre principiile contabilitatii general admise "Principul conectarii cheltuielilor cu veniturile" spune ca, cheltuielile urmeaza veniturile.

Recunoasterea stocurilor drept venituri: veniturile sunt cresteri ale avantajelor economice, intrgistrate pe parcursul perioadei contabile sub forma de intrari sau cresteri ale activelor sau de diminuari ale datoriilor. Potrivit standardelor veniturile sunt evaluate la valoarea justa (a mijloacelor primite sau de primit - mai putin reducerile comerciale). Recunoasterea are loc atunci cand se produce o cresterea de avantaje economice viitoare si veniturile pot fi evaluate in mod credibil. In acest sens standardele internationale prevad mai multe conditii de recunoastere a veniturilor din vanzari:

intreprinderea a transferat cumparatorului riscurile si avantajele semnificative ce decurg din proprietatea asupra bunurilor;

intreprinderea nu mai gestioneaza bunurile la nivelul la care ar fi facut-o in mod normal in cazul detinerii lor in proprietate si nici nu mai detine controlul efectiv asupra lor (bunurile vandute in leasing);

marimea venitului poate fi masurata rezonabil.

Recunoasterea costului stocului drept cheltuiala: cheltuielile sunt diminuari ale avantajelor economice pe parcursul perioadei contabile sub forma de iesiri sau diminuari ale activelor sau cresteri ale datoriilor. Evaluarea cheltuielilor cu stocurile se face la costul istoric. Potrivit definitiei cheltuielilor, reunoasterea costului stocurilor ca si cheltuiala are loc atunci cand se produce o diminuare a avantajelor economice viitoare, iar reducerea poate fi evaluata credibil.

Fiind generata de diminuare de activ sau crestere de datorii, cheltuiala trebuie recunoscuta in acelasi moment cu modificarea respectiva, adici la intrarea in posesia dreptului de proprietate.

Exista 4 situatii de recunoaster:

1. Cand stocurile sunt vandute la costul lor sunt recunoscute ca cheltuieli in perioada in care a fost recunoscut venitul corespunzator.
2. Cand are loc o diminuare a valorii contabile, ca urmare a deprecierii pana la nivelul valorii realizabile nete.
3. Cand are loc o pierdere de stocuri (stocuri a caror garantie a expirat si nu mai sunt valorificate, stocuri deteriorate, etc.)
4. Cand unele stocuri sunt alocate altor active (un sortiment de stoc folosit drept componenta pentru o imobilizare corporala realizata in regie proprie).

IV. Conturi utilizate: conturile din clasa 3 (care sunt conturi de bilant) ele fiind informatii de reflectare si control gestionar privind situatia si miscarea stocurilor. Au sold debitor care este preluat in activul bilantului. Pret de inregistrare in cont este valoarea contabili de intrare, in principiu. In cazul aplicarii tehnicilor de masurarepot fi utilizate ca pres de inregistrare pretul standard sau presul cu amanuntul, diferenta urmand sa fie contabilizata in conturi distincte, iar la finele lunii diferentele respective urmand a fi repartizate in debitul acestor conturi, in care s-a inregistrat iesirea stocurilor. Continuitatea economica a functionarii contabile a conturilor de stocuri se diferentiaza in functie de metoda de evaluate a stocurilor (metoda inventarului permanent sau intermitent - MIP sau MII) si in functie de categoria de stocuri (cumparate sau fabricate).

CURS 12

Metoda inventarului permanent

Evaluarea stocurilor

in aceasta metoda in conturile de stocuri se inregistreaza fiecare intrare, iesire, cantitativ si valoric, pentru fiecare sortiment;

acest fapt da posibilitatea cunoasterii in orice moment a situatiei gestionare;

metodologic metoda apartine contabilitatii de gestiune, ea aplicandu-se cu precadere in intreprinderile mari;

contabilizarea operatiunilor se face diferit, in functie de categoria de stocuri, cumparate sau fabricate;

in cazul stocurilor cumparate metoda de principiu este:

stocuri = furnizori

la iesire: cheltuieli = stocuri

la finele anului, dupa efectuarea inventarului, plusurile constatate la inventar se contabilizeaza ca intrare de stocuri din cheltuielile aferente: stocuri = cheltuieli; lipsurile se contabilizeaza ca iesiri de stocuri: cheltuieli = stocuri:

in cazul stocurilor fabricate, acestea prezinta particularitatea ca sunt rezultatul procesului de productie, proces care necesita cheltuieli de exploatare; toate cheltuielile efectuate cu obtinerea produselor sunt contabilizate in conturile de cheltuieli din clasa 6:Clasa 6 = %

• produsele obtinute se contabilizeaza la nivelul costului de productie in conturile de produse, in corespondenta cu contul Variatia stocurilor (cont de venituri);
• produsele obtinute sunt apoi vandute clientilor la pretul de vanzare (costul de productie + profit) si se contabilizeaza:

clienti = venituri din vanzarea produselor finite

• concomitent are loc scoaterea din gestiune a produselor finite vandute printr-o formula inversa obtinerii:

variatia stocurilor      = produse finite

• la finele exercitiului produsele in curs de executie inventariate se contabilizeaza la nivelul costului de productie ca intrare de stocuri:

productie in curs de executie = variatia stocurilor

• plusurile constatate la inventarul de produse:

produse finite = variatia stocurilor

• lipsurile constatate:

variatia stocurilor      = produse finite

Metoda inventarului intermitent

in aceasta metoda in conturile de stocuri se inregistreaza numai stocurile finale si cele initiale la finele exercitiului curent si la inceputul celui umator;

la finele exercitiului curent se inregistreaza in debitul conturilor de stocuri, stocurile constatate la inventar in corespondenta in corespondenta cu conturile de cheltuieli (in cazul stocurilor cumparate) si cu conturile de venituri (in cazul stocurilor fabricate);

la inceputul exercitiului urmator conturile de stocuri se crediteaza pentru anularea stocurilor, in corespondenta cu aceleasi conturi;

operatiile de intrare de stocuri in cursul exercitiului nu se inregistreaza in conturile de stocuri, ci direct in conturile de cheltuieli in cazul celor cumparate, iar in cazul celor fabricate nu se contabilizeaza nici obtinerea, nici scoaterea din gestiune;

metoda apartine contabilitatii financiare, fiind simpla in aplicare, dar prezentand unele dezavantaje:

orice omisiune la inventar influenteaa rezultatul financiar;

poate exista tendinta de subevaluare a stocurilor din motive fiscale

si in cazul acestei metode metodologia se diferentiaza pe cele doua categorii de stocuri, cumparate sau fabricate

stocurile cumparate:

• presupunem ca in exercitiul N nu exista stocuri initisle; toate intrarile (cumpararile) de stocuri se contabilizeaza in felul urmator:

cheltuieli = furnizori

• la finele exercitiului stocul final constatat la inventar se contabilizeaza ca intrare de stocuri:

stocuri = cheltuieli

• in N+1 stocul final din N devine stoc initial si se anuleaza:

cheltuieli = stoc initial

• iesirile se calculeaza: (S initial + intrari) - S final

stocurile fabricate:

a.     clasa 6         = %

b.     obtinerea de produse nu se contabilizeaza

c.     vanzarea de produse:      clienti = venituri din vanzarea produselor

d.     scaderea din gestiune nu se contabilizeaza

e.     la finele anului, dupa inventar se contabilizeaza stocul final constatat si cel de produse in curs de executie:

produse in curs de executie = variatia stocurilor

produse finite                      = variatia stocurilor

f.     la inceputul exercitiului urmator se anuleaza stocul initial prin formule inverse:

variatia stocurilor      = produse in curs de executie

variatia stocurilor      = produse finite

g.     in continuare se contabilizeaza operatiile ca in exercitiul precedent

! In cazul stocurilor cumparate ele se contabilizeaza pe seama cheltuielilor (la consum, respectiv cumparare), iar in cazul stocurilor fabricate relatia de contabilizare este prin contul de venituri - variatia stocurilor.       

Contabilitatea operatiilor privind stocurile cumparate

Cazul general

Cumpararea de stocuri se contabilizeaza la intrarea lor in gestiune pe baza facturii primite de la furnizor si a documentelor de receptie (nota de receptie si constatarea de diferente), iesirea se contabilizeaza dupa caz pe baza bonurilor de consum (materii prime) sau a altor documente specifice (marfuri, ambalaje).

Preupunem urmatoarea factura pentru materii prime:

Pret de cumparare 1000

TVA - 20% ..200

Total .1200

* cumpararea se contabilizeaza: % = 401 1200

301 1000

4426 200

* cheltuielile de transport, aprovizionare, conform reglementarilor se includ in costul de achizitie si se contabilizeaza cu ocazia receptiei stocurilor in aceeasi formula

* de multe ori la receptia stocurilor nu se primesc factura prestatorului de servicii, din acest motiv multe intreprinderi adopta urmatoarea metodologie: contabilizeaza stocuri in conturile de stocuri, folosind ca pret de inregistrare pretul de facturare, iar cheltuielile de transport le contabilizeaza pe masura primirii facturii prestatorului de servicii intr-un cont distinct (cont analitic al contului 301 - cheltuieli de transport si aprovizionare):

= 401

301/x

301/x - este contul de colectare si repartizare de cheltuieli colectate in cursul lunii. Cheltuieli de transport si aprovizionare pentrustocurile cumparate, iar la finele lunii contul se crediteaza cu cheltuielile aferente stocurilor iesite, cheltuieli calculate conventional pe baza coeficientilor de repartizare

* iesirea de stocuri de materii prime pe baza bonurilor de consum, la nivelul pretului de inregistrare se contabilizeaza

calcularea valorii stocurilor iesite se face prin una din metodele cost mediu ponderat, FIFO, LIFO

* daca cheltuielile de transport au fost contabilizate distinc, la finele lunii:

601 = 301/x - repartizarea lor

* frecvent la receptia stocurilor cumparate se constata diferente in plus sau in minus fata de valoarea facturata. Diferentele in plus apar atunci cand cantitatile si/sau valorile receptionate sunt mai mari decat cele facturate. Daca la receptie se constata materii prime de 1200 cu TVA de 240 (1440) - un plus de materii primede 200 de lei si un plus de TVA de 40 de lei, plusul total de 240 lei. Plusul poate fi tratat in doua moduri:

1. daca este semnificativ si daca ii este necesar cumparatorului el se contabilizeaza ca intrare fara factura, prin intermediul contului 408, iar TVA-ul aferent se contabilizeaza ca fiind neexigibil in contul 4428. intrarea de materii prime se contabilizeaza prin 2 operatii:

a. pentru valoarea facturata

= 401 1200

200

b. pentru valoarea nefacturata (constatata la receptie si acceptat de cumparator)

= 408 240

40

Cumparatorul solicita vanzatorului factura fiscala pentru plusul constatat si la primirea facturii evidentiaza obligatia de plata in contul 401 si exigibilitatea TVA-ului:

2. daca plusul nu este necesar cumparatorului el se contabilizeaza intr-un cont in afara bilantului, urmand ca el sa fie restituit furnizorului

* lipsurile constatate se calculeaza ca difernta intre cantitatea si/sau valoarea receptionata si cele facturate, care sunt mai mari. Se constata materii prime in valoare de 900, TVA-180, suma totala de 1080. Acestea se contabilizeaza in functie de cauzele lor:

1. vina furnizorului: in conturile de stocuri se inregistreaza cantitatea/valoarea receptionata

a.       % = 401 1080

301 900

4426 180

b. daca lipsurile sunt semnificative se procedeaza la refuzul la plta al facturii pentru valoarea corespunzatoare lipsei, iar daca sunt nesemnificative se accepta factura si se constata o creanta fata de furnizor, care se deconteaza ulterior:

acceptare factura: 461/fz = 401 120

plata facturii: 401 = 5121 1200

suma recuperata ulterior: 5121 = 461 120

2. vina carausului: acesta devine debitor

461/org.transp. = 401 120

3. vina delegatului:la societatile de vanzari se imputa delegatului si diferenta dintre pretul de vanzare si pretul de cumparare

758

4427

4. scazaminte naturale: sunt suportate de cumparator si se contabilizeaza pe seama cheltuielilor:

In metoda inventarului intermitent stocurile cumparate se contabilizeaza:

anulare stoc initial: 601 = 301

cumparare de stocuri in perioada de gestiune: % = 401

601

4426

constatare stocului final la inventar: 301 = 601

Cazuri particulare:

1. Se cumpara fara facturi sosite: pe baza documentelor de recunoastere se contabilizeaza intrarea de stocuri, evaluate la stocuri estimate pe baza ultimelor preturi ale stocurilor in cauza. Fiind vorba de o oblogatie incerta, ea se contabilizeaza in contul 408, iar TVA-ul 4428

pret de cumparare..1000 lei

TVA - 20%.200 lei

Total1200 lei

• intrarea de materii prime se contabilizeaza pentru suma contabilizata la receptie:

1000

200

• la primirea facturii pot aparea 3 situatii:

a.     valoarea facturata egala cu valoarea receptionata - se evidentiaza doar obligatia certa de plata si exigibilitatea TVA

la furnizor se inregistreaza creanta incerta ca marime:

4118 = % 1200

la intocmirea facturii (la furnizor) se evidentiaza creanta certa si exigibilitatea TVA:

b.     valoarea facturata mai mare decat valoarea receptionata:

la cumparator: plusul se contabilizeaza ca intrare in contul 301, cu TVA deductibil aferent

la furnizor se contabilizeaza ca un plus de venit in contul 701, TVA colectat in 4427

Valoarea facturata..1200 lei

TVA - 20%..240 lei

Total.1440 lei

primirea facturii:

cumparatorul o va contabiliza astfel: % = 401 1440

408 1200

301 200

4426 40

c.     valoarea facturata mai micp decat valoarea receptionata

diminuare de valoare in contul 301 la cumparator

diminuare de valoare in contul 701 la furnizor

Valoarea facturata          ..900 lei

TVA - 20%                      ..180 lei

Total                               1080 lei

Cumparatorul: - factura primita: 408 = % 1200

401 1080

301 100

4426 20

- 4426 = 4428 200

Furnizor: - % = 4118 1200

4111 1080

701 100

4427 20

- 4428 = 4427 200

2. Stocuri cumparate cu reducero de pret, care sunt de doua forme comerciale si financiare

a. reduceri comerciale: rabat, remiza, risturn

Rabat: reducere de pret acordata de furnizor pentru deficiente de calitate

Remiza: reducere de pret acordata de furnizor pentru vanzari superioare volumului convenit sau pentru pozitia de transport preferentiala a cumparatorului

Risturn: reducere de pret acordata de furnizor asupra ansamblului operatiunilor efectuate cu acelasi tert intr-o perioada de gestiune

! Rabatul si remiza se calculeaza de obicei in factura initiala, iar risturnul apare intr-o factura separata, ulterioara vanzarii.

b. reduceri financiare: scont de decontare oferit pentru achitarea datoriei inaintea termenului normal de exigibilitate

Precizari:

reducerile comerciale se calculeaza in cascada, adica un procent de reducere se aplica asupra netului anterior

reducerile comerciale nu se contabilizeaza, se contabilizeaza doar netul comercias (pretul de vanzare - reducerea comerciala) ca stocuri sau cheltuieli (la cumparatori) si venituri (furnizor)

reducerile financiare se calculeaza sub forma unui procent convenit alicat asupra netului comercial sau asupra retului de vanzare, daca nu exista reduceri comerciale

TVA- ul se calculeaza asupra ultimului net (netul financiar = netul comercial - scont de decontare, netul comercial) sau asupra pretului de vanzare

Factura:

1. Pret de vanzare                     10000 lei

2. Rabat - 20%                          200 lei

3. Net comercial                       9800 lei

4. Scont de decontare - 1% 98 lei

5. Net financiar 9702 lei

6. TVA - 20%                            940 lei

7. Total   11642 lei

Se pune doar problema contabilizarii scontului ce poate fi facuta in 2 moduri:

1. la factura:

2. la decontare (la plata)

CURS 13

Contabilitatea decontarii cu tertii

I. Relatiile cu tertii se concretizeaza in datorii si creante, privind vanzarea-cumpararea de bunuri si servicii, personalul, bugetul de stat, asigurarile sociale, etc.

Datoriile sunt resurse externe de finantare puse la dispozitia intreprinderii, fie de o institutie de credit (datorii financiare), fie de un furnizor (dotorii comerciale), fie de alti terti (datorii fiscale, sociale, etc.).

Creantele sunt drepturi care permit detinatorilor (creditori) sa pretinda unei alte persoane (debitor) executarea unei obligatii, adica remiterea unei sume de bani, a unui bun, sau prestarea unui serviciu.

Din ansamblul creantelor si datoriilor se detaseaza cele comerciale.

Datoriile si creantele comerciale se deosebesc de toate celelalte creante si datorii prin faptul ca ele sunt consecinta a relatiilor economice dintre furnizori si clienti, privind vanzarea-cumpararea de bunuri si servicii.

Datoriile comerciale se delimiteaza patrimonial sub urmatoarele forme: furnizori, efecte de platit, avansuri incasate.

Creantele comerciale se delimiteaza patrimonial sub urmatoarele forme: clienti, efecte de primit, avansuri primite. In cadrul creantelor comerciale sunt delimitate ca strucuri distincte clientii certi si clientii incerti (in litigiu).

Exista mai multe criterii de clasificare a datoriilor si creantelor comerciale, intre care perioada de decontare. In functie de ea se delimiteaza doua categorii:

Datorii si creante comerciale cu plata imediata:

• datorii si creante comerciale cu decontarea pe loc (cash);
• datorii si creante comerciale cu decontare in perioada de circuit bancar al documentelor (10-15-20 zile);

datoriile si creantele de aici nu sunt purtatoare de dobanda.

Datorii si creante comerciale cu decontarea ulterioara (la termen) - decontari pe credit comercial

sunt purtatoare de dobanda.

Evaluarea datoriilor si creantelor se face la intrare in patrimoniu la valoarea nominala, la inventar la valoarea probabila de incasat sau de plata, la bilant la valoarea contabila neta, care poate fi:

valoare nominala pentru datoriile si creantele certe in lei;

valoarea corespunzatoare cursului zilei 31.12 pentru datoriile si creantele in valuta;

valoarea contabila neta pentru creantele comerciale, calculata ca diferenta intre valoarea nominala si provizionul pentru depreciere.

Operatiile privind datoriile si creantele comerciale se grupeaza in primul rand dupa perioada de decontare

Datorii si creante cu plata imediata:

operatiuni de principiu

Daca vanzarea este pe credit comercial:

- la furnizor:

• vanzarea de produse:

• la termen se evidentiaza venitul curent si exigibilitatea TVA:

- la cumparator:

• cumpararea de produse:

= 401

Contabilizarea decontarii cu furnizorii si clientii in conditii utilizarii de efecte de comert

Efectul de comert: instrument de plata si de credit (titluri negociabile) prin care se reglementeaza achitarea unor creante provenite din operatiuni comerciale. Decontarea poate fi facuta la vedere sau la termen. Decontarea se face in beneficiul persoanei care detine efectul de comert. Sub aspect patrimonial efectele de comert sunt creante transmisibile - pot trece din proprietatea unei persoane in proprietarea altei persoane prin cedare, vanzare ori prin transmisie. Ca structura cuprinde: cambia, biletul de ordin si CEC-ul.

Cambia: indeplineste urmatoarele functii:

1. instrument de incasare: se manifesta la initiativa tragatorului (beneficiarul) prin aceea ca el remite la vedere sau la termen cambia bancii sale;
2. instrument de credit (in limbaj financiar - mobilizare a creditului comercial): functie constand in transformarea creantelor in lichiditati inainte de termen - scontarea cambiilor;
3. instrument de plata: se manifesta atunci cand beneficiarul il utilizeaza ca ca mijloc de plata fata de un creditor al sau - andosare.

Pentru contabilizarea operatiunilor se utilizeaza urmatoarele conturi:

• la furnizor: 413 (cont de creante cu o alta forma juridica decat creantele obisnuite, in el se contabilizeaza creante mobilizate sau transmisibile ?); 5113 (efecte de incasat); 5114 (efecte remise spre scontare) - ultimile doua sunt conturi in care se contabilizeaza relatiile cu bancile comerciale, pentru incasarea la vedere sau la termen, respectiv pentru scontarea efectelor de comert; 627 (cheltuieli cu serviciile bancare si asimilate); 667 (cheltuieli privind sconturile acordate) - in aceste doua conturi se contabilizeaza retinerile de catre banci; 8037 (efecte scontate, neajunse la scadenta in care se inregistreaza in momentul vanzarii venitul nominal, iar dupa recuperarea de catre banca de la tras contul se crediteaza).
• la cumparator: 404 (efecte de plata).

Operatiuni privind efectele de comert se impart in:

operatiuni obisnuite

operatiuni privind scontarea

operatiuni privind circulatia efectelor (andosarea, cambii trase la ordinul tertilor)

1. Efecte cu decontarea la vedere sau la termen

2. Scontarea efectelor de comert

3. Andosarea

Societatea X vinde produse unui client, decontarea se face cu un efect de comert.

* Vanzarea produselor - facura - cambia

701 100

4427 20

* Se restituie furnizorului (acesta primeste cambia)

Aceeasi societate cumpara materii prime de la un furnizor in valoare de 180 lei

* Cumpararea de produse

= 401 180

* la transmiterea efectului de comert

diferenta se achita din contul de la banca

4. Efecte trase la ordinul tertilor

Societatea X vinde produse decontate cu un efect de comert, tras in beneficiul unui furnizor al sau.

701 100

4427 20

Aceeasi societate cumpara de la un furnizor materii prime cu 180 lei (factura)

Pe baza comenzii facute de beneficiar efectul de comert privind primirea efectului acceptat - stingerea obligatiei

diferenta: 401 = 5121 60

Contabilitatea provizioanelor privind deprecierea creantelor comerciale

Provizionul se calculeaza si se contabilizeaza la finele anului ca diferenta intre valoarea nominala si valoarea probabila de incasat.

Atunci cand valoarea nominala este mai mare diferenta o reprezinta deprecierea.

Provizionul se calculeaza numai pentru creantele incerte, in litigiu si numai pentru valoarea corespunzatoare pretului de vanzare, se exclude TVA-ul.

Valoarea probabila de incasat se determina de fiecare intreprindere prin estimare, in functie de informatiile detinute cu privire la situatia financiara a clientului. Gradul probabil de incasare se exprima procentual fata de valoarea creantei - diferenta este depreciere.

120 din care 100 pret efectiv, 20 TVA

gradul probabil de incasare 70%

depreciere 30 lei

• transferus creantelor

4118 = 4111 120 lei

constituirea provizionului pentru depreciere

6814 = 491 30 lei

se poate constata si un provizion pentru litigii

6812 = 1511 5 lei

in n+1 pot aparea 2 situatii

A. dupa judecarea procesului se incaseaza clientul

plata cheltuielilor de judecata

622 = 5121 6 lei

incasarea

= 4118 120 lei

anularea celor doua provizioane

491 = 7814 30 lei

1511 = 7812 5 lei

B. Clientul este declarat insolvabil

plata cheltuielilor de judecata

622 = 5121 6 lei

trecerea creantei la pierderi

% = 4118 120 lei

100 lei

20 lei

D 8034 120 urmarire client

anulare provizioane

491 = 7814 30 lei

1511 = 7812 5 lei

daca ulterior clientul devine solvabil

= % 120 lei

758 100 lei

4427 20 lei

se reactiveaza creanta

C 8034 120 lei

5121 = 411 120 lei

Repartizarea profitului:

129 = 106 in timpul anului

129 = 117 la sfarsitul anului

= 457

= 424 dup aprobarea de catre Aunarea Generala