I. INTRODUCERE

Fiscalitatea asigurarilor reprezinta o problema importanta pentru asigurat si , asiguratori si chiari pentru organismul de supraveghere a pietei asigurarilor; o fiscalitate relaxata ar putea influenta favorabil interesul pentru asigurare din partea asiguratilor persoane juridice contribuabile si din partea asiguratilor persoane fizice, carora li se ofera sansa protectiei persoanei si a proprietatilor personale. Aceasta cu atat mai mult cu cat, in Romania, piata asigurarilor este mult in urma altor tari, cauzele fiind dezinteresul fata de asigurare, determinat de lipsa informarii cu privire la utilitatea sa, insuficienta mijloacelor financiare proprii - nivel de trai scazut, proportia scazuta a clasei de mijloc - dar si absenta unei sustineri legislative in acest sens.

O forma de relaxare fiscala in acest domeniu consta in deductibilitatea primelor de asigurare care se regaseste si in legislatiile nationale ale tarilor din Europa Centrala si de Est, unde, in special dupa 1990, volumul de prime de asigurare repartizate pe cap de locuitor a crescut substantial si datorita influentei favorabile a deductibilitatii fiscale a primelor de asigurare.

In Uniunea Europeana, nu s-a realizat inca armonizarea legislatiilor nationale privind sistemul de impozite si taxe, lasandu-se la latitudinea politicilor interne fiscale, intre altele, si modalitatile de punere in practica a deductibilitatii fiscale la cheltuielile efectuate cu asigurarea persoanei si a proprietatilor acesteia.

Romania s-a numarat si, din pacate, inca se mai numara, in pofida dinamicii accentuate a pietei din ultima vreme, printre tarile aflate la finalul clasamentelor intocmite dupa diferite criterii: volumul incasarilor din prime brute (care a atins totusi in 2002 pragul considerat critic de 1% din PIB) este scazut chiar si fata de statele foste comuniste, la fel si in ceea ce priveste criteriul densitatea asigurarilor - indicator care reflecta cheltuielile medii/locuitor/an pentru protejarea vietii si a bunurilor: 23 USD/persoana/an in 2002.

Sursa: Revista Capital

II.FISCALITATEA ASIGURARILOR DE VIATA

Avand in vedere, deci, importanta considerentelor fiscale in luarea deciziei de subscriere a contractelor de asigurare si faptul ca, in Romania, regimul fiscal al asigurarilor de viata nu este clar reglementat decat de putin timp, se impune analiza alternativelor de impozitare a sumelor intervenite intr-un astfel de contrat: sumele intrate sub forma primelor de asigurare si sumele iesite sub forma prestatiilor asiguratorului. Perspectiva din care trebuie privita fiscaliatea este cea a asiguratului, persoana fizica sau persoana juridica, cu respectarea principiului de logica fiscala:

fiscalizarea intrarilor/defiscalizarea iesirilor si

defiscalizarea intrarilor/fiscalizarea iesirilor.

Abordarea fiscalitatii asigurarilor de viata se poate face din perspectiva:

Pur tehnica;

Socio-profesionala.

1.Abordare pur tehnica

A.    Fiscalitatea primelor de asigurare

B.    Fisaclitatea indemnizatiilor de asigurare

A.     Fiscalitatea primelor de asigurare se preteaza la doua alternative:

a)     al deductibilitatii/nedeductibilitatii;

b)    al reducerii de impozit.

1.A.a.Deductibilitatea/nedeductibilitatea primelor este conditio-nata si plafonata, cel mai adesea. Plafonarea poate:

q      opera - separat, in cazul produselor de asigurare comerciala (Olanda, Italia, Luxembourg);

- global, in plafonare intrand mai multe elemente:asigurari comercila, cotizatii sociale, sumele destinate economisii pe termen lung (Germania si Spania);

q      fi sub forma de: - plafon de prime;

- plafon din venit;

- plafon de prime si venit;

q      fi in: - suma fixa: pe persoana (Olanda), pe cuplu (Germania), pe sot (Danemarca), pe membru de familie;

- cota procentuala: T din prima de asigurare aferenta politei si limitat si la un procent din total venituri impozabile (Spania: 10% din prime, dar in limita a 30% din venitul impozabil)

T din venit impozabil/an dar conditionat de durat de asigurare (Danemarca: 10% din venit pentru contract mai mare de 10 ani);

1.A.b. Reducerea de impozit este intotdeauna plafonata si poate opera:

q      in marime absoluta, o suma pe persoana, sot + un supliment pentru copilul in intretine (Franta);

q      in cota procentuala din impozit, in limita unei prime maxime (Belgia: 30%-40% reducere din impozit dar pentru prime anumite plafoane maxime de prima);

q      la parti din venit, in limita unei sume stabilia (Marea Britanie:1/6 din venitul impozabil si in limita unei sume).

B. Fiscalitatea prestatiilor asiguratorului care pot fi

a.       rente;

b.       sume asigurate;

1.B.a.Renta reprezinta plati periodice; in aceasta privinta poate opera:

q      neimpunere, in Olanda;

q      impunerea total, in Luxmburg sau Danemarca;

q      impunerea partiala, prin includerea in masa impozabila doar a unei parti din renta (Italia - 70% din renta);

q      impunerea diferentiata si doar a diferentei:

T impunerea diferentiata, vizeaza varsta asiguratului la momentul incasarii rentelor (Belgia: impunerea totala inainte de 60 de ani si impunere diferentei, dupa 60 de ani)

T diferenta reprezinta rezultatul capitalizarii sau fructificarii realizate de asigurato (= partea ramasa prin scaderea din cumulul rentelor de incasat de la asigurator a sumei asigurate initial divizata la durata de onorare a rentelor si influentata cu probabilitatea de viata - Marea Britanie).

1.B.b. Suma asigurata se diferentiaza in :

q      Capital, care reprezinta suma asigurata inscrisa in polita si poate fi ;

T neimpozitat: - neconditionat: Olanda, Luxembourg, Franta;

- conditionat: de durata asigurata a politei (Marea Britane - peste 10 ani, Germania - pesate 12 ani);

de varsta asiguratului (in Belgia sumele asigurate incasate dupa varsta de 60 de ani sunt total exonerate)

T impozitat:     la o cota anume (Danemarca - 60%);

la o cota medie a impozitului pe venit a anului platii sumei, fractiunii anuale a sumei asigurate, stabilita in functie de durata asigurat a politei, ( Spania).

q      Produs, care reprezinta diferenta intre sumele platite de catre asigurator si totalul primelor de asigurare platite de asigurat si poate fi:

T neimpozitat, dar conditionat:

de durat politei de asigurare (Germania)

marimea capitalului sumei asigurate (sa nu treaca de un anumit plafon:Olanda)

T impozitat: la o cota anume (Danemarca - 40%);

la cota impozitului pe venit (Spania);

regresiv prin reducerea anuala a masei impozabile, incepand cu al doilea an (Italia - 2% la cota de 12,5%);

conditionat (de varsta asiguratului, in Belgia - 10% din fractiunea anuala a sumei asigurate/produs onorate de asigurator inaintea varstei de 60 de ani).

2.Abordare socio-profesionala

A.    Fiscalitatea primelor de asigurare

B.    Fisaclitatea indemnizatiilor de asigurare

A.Fiscalitatea primelor de asigurare poate fi abordata din perspectiva a trei categorii socio-profesinale:

a). a persoanelor fizice

b). a persoanelor juridice

c). a nesalariatilor

2.A.a. Persoanele fizice pot beneficia sau nu de deductibilitatea primelor pe care le platesc. In Romania, in OG 7/2001 privind impozitarea venitului global nu se face precizarea clara ca persoanele fizice ar putea sa is deduca aceste cheltuieli.

Se impune totusi analiza anumitor aspecte legate de aceasta problema a deductibilitatii sau a reducerii de venit prin incheierea unei polite de asigurare:

q      Daca deducerea sau reducerea se acorda pentru fiecare membru de familie, daca se acorda suplimente pentru copiii din intretinere,pentru persoanel cu handicap, cum se abordeaza problema cuplului;

q      Daca deducerile sau reducerile opereaza pe ansamblul politei incheiate de un membru de familie sau pe ansamblul politelor incheiate de fiecare din membrii aceleiasi familii, care sunt exceptiile de la regula, daca avantajele fiscale opereaza pentru fiecare tip de asigurare incheitata de membrii unei familii cumulat;

q      Daca deductibilitatea sau rducerea este conditionata;

q      Daca deductibilitatea opereaza pentru toate tipurile de asigurari de viata (si pentru cele care se incheie pentru garantii la imprumut imobiliar) sau numai pentru cele care reprezinta instrumente de economisire;

2.A.b. Persoanele juridice

Legea 414 - Impozitarea profitului - prevede:

articolul 9.3 (p) ca sunt nedeductibile fiscal cheltuielile cu primele de asigurare platite de angajator in numele angajatului. Sunt exceptate cheltuielile cu primele de asigurare pentru accidente de munca, boli profesionale si risc profesional;

la articolul 9.3. (t) ca sunt nedeductibile fiscal cheltuielile cu primele de asigurare care nu privesc activele corporale si necorporale ale contribuabilului, precum si cele care nu sunt aferente obiectului de activitate pentru care este autorizat, cu exceptia celor care privesc bunurile reprezentand garantie bancara pentru creditele utilizate in desfasurarea activitatii pentru care contribuabilul este autorizat.

Acest regim fiscal al primelor de asigurare platite de o persoana juridica in Romania s-a clarificat abia dupa aparitia legii impozitlui pe profit. Acesteia insa I se vor mai aduce completari, dupa cum se va vedea in capitolul II prin HG 54/2003.

In continuare se vor prezenta si alte modalitati posibile de reglementare a fiscalitatii primelor de asigurare, care pentru o intreprindere au caracter de cheltuieli de exploatare sau financiare .

Asigurarile de viata pe care o persoana juridica le poate incheia sunt:

q      asigurari profesionale pentru salariatii sai;

q      asigurari colective de pensii si prevedere pentru personalul sau;

q      asigurarea managerului firmei;

q      asigurare - garantie a finantarii firmei;

q      asigurare - indemnizatie la sfarsitul cariere si asigurare - indemnizatie de concediere;

q      Pentru ca primele aferente asigurarilor profesionale si asigurarilor de pensii sa fie deductibile, acestora li se pot impine conditii ca:

T prima de asigurare sa nu depaseasca salariul normativ potrivit functiei ocupate;

T sa corespunda unei munci efective.

Aceste forme de asigurari de viata pot fi asimilate cheltuielilor cu salariile personalului, fiind deductibile fiscal (la calculul impozitului pe profit), dar sunt purtatoare de taxe si contributii aferente salariilor.

Pentru a beneficia de regimul deductibilitatii, autoritatile fiscale pot impune anumite conditii:

T polita sa fie incheiata in profitul salariatilor, in cadrul activitatii lor profesionale;

T       afilierea salariatilor sa fie obligatorie in cadrul :

●unei conventii colective

●unui acord colectiv de munca

●unei conventii particulare de firma

●unei decizii unilaterale a patronului (dar se aplica ansamblului personalului firmei)

T in cazul asigurarilor colective de pensii cu presatii ale asiguratorului sub forma rentelor, trebuie sa se garanteze acest venit ce conserva legatura cu munca prestata si ca plata sa se faca cel mai devreme la varsat considerata normala pentru pensionare;

T primele de asigurare sa implice in mod necesar o participare a persoanei juridice - firma;

T primele de asigurare sa fie fixate la cote tarifare uniforme pentru toti salariatii apartinand aceleiasi categorii de personal (incadrati pe acelasi post);

T subscrierea trebuie sa imbrace forma unei asigurari de grup care sa includa intreg personalul apartinand aceleiasi categorii de munca.

q      Polita managerului, care este o asigurare temporara de deces sau mixta a carei caracteristica principala este "garantia" legata de deces, comporta mai multe abordari:

T primele de asigurare aferente politei pot fi considerate un plasament de fonduri la dispozitia societatii; in acest caz, neavand caracter de cheltuiala de exploatare, ele nu sunt deductibile;

T in cazul in care riscul de mai sus nu se realizeaza, primele de asigurare platite pot fi deduse din profitul exercitiului in care polita ajunge la scadenta;

T in cazul in care riscul se realizeaza, veniturilor incasate de intrprindere sub forma sumei asigurate le corespund cheltuielile cu primele platite si care pot fi deduse in exercitiul respectiv.

q      Polita - garantie pentru finantarea firmei este incheiata in situatia in care firma contracteaza un angajament financiar important, propunand creditorilor o garntie suplimentara sub forma cautiunii personale a managerului. Aceasta asigurare ia forma uneia clasice de deces avand ca titular(?) managerul, iar ca beneficiar direct si exclusiv banca sau alta institutie financiara care a acordat imrpumutul. Primele pot avea urmarorul regim fiscal:

T daca firma incheie polita facultativ (din proprie initiativa), atunci primele pot beneficia de deductibilitate fie in exercitiul financiar in care survine decesul, fie in cel de scadenta a politei;

T daca institutia financiara impune existenta politei de asigurare, atunci primele de asigurare au caracterul unor cheltuieli financiare, beneficiiind de deductibilitate anuala.

q      Politelor de asigurare a indemnizatiei la sfarsit de cariera si politelor de asigurare a indemnizatiei de concediere li se pot impune conditii pentru ca primele aferente sa beneficieze de deductibilitate:

T sa fie vorba de o asigurare de grup;

T sa fie incheiate in baza unei dispozitii colective sau a unui acord de munca;

T plata primelor sa antreneze o diminuare reala a activului net al firmei care a incheiat asigurarea;

T presatiile asiguratorului sub forma sumelor asigurate sa nu revina firmei, ci salariatului;

T polita sa excluda orice forma de rascumparare pentru a exclude posibilitatea ca firma sa conserve la dispozitia sa sumele gestionate de asigurator si sa le utilizeze in alte scopuri decat cele care fac obiectul politei.

2.A.c. Nesalariatii pot incheia polite de asigurare individuale sau colective deschise adeziunii individuale ale lucratorilornesalariati (fermieri, artizani, comercianti) si care pot sau nu sa beneficieze de deductibilitatea primelor platite, conditionat sau nu de natura riscurilor acoperite de polita .

B.Fiscalitatea presatiilor asiguratorului

Aceste presatii se prezinta sub forme diverse, in functie de tipul politei si de natura riscului acoperit: indemnizatii zilnice, sume asigurate in caz de viata sau deces, sume asigurate pentru polita cu pima unica, pentru cele cu capitalizare, rente.

Tinand cont de necesitatea respectarii logicii fiscale de impozitare fie numai a intrarilor (prime), fie numai a iesirilor (presatii), pot exista diverse situatii, tinand seama si de caracterul obligatoriu/facultativ al politei.

q      Pentru politele incheiate de firma in favoarea salariatilor pe baza unei adeziuni colective (deci obligatorii), sumele platite de asigurator se impune a fi impozitate, im masura in care primele au beneficiat de deductibilitate si cu ata mai mult cu cat ele sunt considerate a fi prestatii complementare celor din asigurarilor sociale.

In cazul rentelor viagere, impunerea s-ar putea face conditionat de varsta beneficiarului in momentul incasarii rentelor, printr-o impunere partiala a rentei:

Alte conditionari:

T daca renta este constituita in beneficiul unui cuplu si continua sa fie platita unui beneficiar in cazul decesului titularului, atunci atat pe timpul vietii acestuia, cat si dupa deces se poate lua ca si criteriu de impunere varsta celui mai in varsta;

T daca renta este platita in contul unei persoane, alta decat sot/sotie, impunerea sa fie calculata in functie de varsta fiecarui beneficiar in momentul la care intra in posesia rentei;

T daca s-a platit un anumit numar de anuitati pana la decesul asiguratului, anuitatile ramase de onorat dupa deces sa fie impozabile in totalitate (beneficiarul nu a suportat cheltuieli cu primele).

q      Pot fi exonerate rentele aferente asigurarilor subscrise de asigurat "in cont propriu" si asigurarilor profesionale, in cazul acestora din urma eventual conditionand ca renta sa fie constituita:

T in cadrul efectiv al unei activitati profesionale

T prin intermediul platii unei prime (date) periodice sau regulat esalonate si nu la date lasate la discretia subscriitorului;

T printr-o asigurare pe termen lung (10,12,15 ani)

T deductibilitatea sa opereze numai daca la dat inceperii platii rentelor activitatea profesionala aferenta inceteaza a mai fi exercitata.

q      Suma asigurata platita la scadenta unei polite poate fi considerata ca neavand caracter de venit si deci nu urmeaza sa suporte impozit decat plusvaloarea - rezultat al fructificarii, eventual conditionat:

T daca beneficiarul accepta sa-i fie cunoscuta identitatea de catre administratia fiscal:

integrarea plusvalorii in venitul global

impunerea forfetara a plusvalorii, diferentiat si regresiv:

T daca beneficiarul doreste sa isi conserve identitatea, prelevarea automata sa fie de 50%, indiferent de durata politei de asigurare.

q      Prestatiile aferente politelor de deces sau mixte onorate in cazul realizarii riscului nu sunt impozabile intrucat in baza prevederilor dreptului civil aceste sume nu fac parte din succesiunea asiguratului. Si in acest caz, exonerarea poate fi conditionata de calitatea beneficiarului:

Evaziunea fiscala prin asigurari

Evaziunea fiscala prin intermediul politelor de asigurare este legata de operatiunile derivate aferente asigurarilor de viata:

Rascumpararea

Amortizarea

Includerea in polita a clauzei contraasigurarii

Aducerea politei de asigurare ca gaj pentru imprumuturi

Revalorizarea (indexarea) sumei asigurate

Se poate incerca eliminarea evaziunii fiscale prin asigurarile de viata printr-o cat mai clara reglementare a regimului juridic a elementelor de mai sus, precum si a diferitelor forme de asigurare (atat aprimelor, cat, mai ales, a sumelor asigurate.)

In ceea ce priveste operatiile derivate se considera ca eventualale sume obtinute de titularul politei prin primele trei operatiuni derivate de mai sus, acestea ar trebui impozitate daca nu reduc suma asigurata. Sumele rezultate din revalorizarile datorate inflatieinu ar treebui impozitate in masura in care primele platite nu au fost deductibile.

O forma de asigurare utilizata pentru a se incerca eludarea de la plata unui impozit este si polita de asigurare de viata cu prima unica deductibila fiscal. Daca la momentul scadentei politei beneficiarul nu isi ridica suma asigurata, poate contracta un imprumut pe seama sumei asigurate. Dobanzile aferente intra sub incidenta fiscalitatii, asiguratului practi imprumutandu-i-se dobanda.

Alte avantaje ale politei:

asigura un transfer de active unei alte persoane in conditii de sigurant;

sunt evitate probleme legate de eventuale contestatii ca in cazul testamentului;

poate prefinanta debite si asigura garantii;

in caz de desce, sumele asigurate sunt neimpozitate;

Exisat si cazul in care o polita este vanduta/ trnsferata din cauza imposibilitatii platii peimelor. La scadenta, noul beneficiar include cavenit diferenta intere suma asigurata si suma primelor platite.

Mai exista si cazul donatiilor sub forma politelor de asigurare, primele de asigurare fiind considerate contributii caritabile.

III.PROBLEMA (NE)DEDUCTIBILITATII FISCALE A ASIGURARILOR IN ROMANIA

Legea 32/2000 privind societatile de asigurare si supraveghere a asigurarilor se vroia a fi o lege organica, legiuitorul avand in vedere scutirea de taxe si impozite a intregului sistem economico-juridic al asigurarilor printr-un act normativ exhaustiv privind organizarea pietei asigurarilor pentru a conferi oportunitati protectiei prin asigurare. Ea 's-a intercalat' intre doua Ordonante ale Guvernului referitoare la impozitarea venitului global: OG 73/1999 si OG 7/2001.

Cei vizati de aceste acte normative, precum si specialistii in drept au considerat ca Legea, prin articolul 43, abroga prevederile OG 73/1999.

In acest context, art. 43 al LEGII 32/2000 prevede ca:
(1) Sunt scutite de impozite si taxe:

a) primele de asigurare si reasigurare, precum si comisioanele aferente acestora;
b) despagubirile, sumele asigurate si orice alte drepturi ce se acorda asiguratilor, beneficiarilor sau tertelor persoane pagubite, din asigurarile de rice fel;
c) transferurile de valori ale plasamentelor si transferurile de portofolii de asigurari, intervenite intre asiguratori, din patrimoniul societatii cedente in patrimoniul celei cesionare, inclusiv ca urmare a divizarii, fuzionarii, lichidarii sau a oricaror forme de reorganizare interna a societatii de asigurare;
d) contributiile platite de asiguratori si de brokerii de asigurare la uniunile profesionale de profil.
(2) Primele de asigurare si reasigurare sunt cheltuieli deductibile fiscal.

Trebuie observat faptul ca legea nu precizeaza pe cine vizeaza al. (2) - persoanele fizice sau persoanele juridice.

Deductibilitatea primelor de asigurare nu este cu siguranta o greseala a legiuitorului nostru in raport de ceea ce se practica in strainatate.

Din contra, toate tarile vecine Romaniei si candidate, ca si ea, la intrarea in Uniunea Europeana, au prevederi care permit deductibilitatea fiscala a primelor de asigurare, tocmai pentru a impulsiona cresterea interesului pentru asigurari, inclusiv pentru asigurarile de grup (un exemplu este tabelul comparativ de mai jos).

In Statele Unite ale Americii, sumele cheltuite cu asigurarea de grup sunt deductibile conform reglementarilor din unele state, aceasta strategie inscriindu-se in programele de sprijinire a societatilor mici de a angaja personal stabil, pe perioade de timp indelungate.

Tabelul urmator evidentiaza care au fost efectele pozitive ale deductibilitatii primelor asupra pietei asigurarilor de viata in cateva state ale Europei Centrale si de Est:

Sursa: Capital

Este evident faptul ca economia reala ar iesi castigatoare ca urmare a deductibilitatii asigurarilor de viata, caci astfel s-ar crea surse importante de finantare a acesteia, ca urmare a plasamentelor financiare facute de catre societatile de asigurare-reasigurare in depozite bancare,titluri de stat etc.

Prin urmare, cu doi ani in urma, cand noua lege a asigurarilor a fost, in sfarsit, publicata in Monitorul Oficial, atat analistii, cat si operatorii de pe piata anticipau ca noile reglementari vor duce la o dezvoltare accelerata a acestui sector. Principalul argument adus in discutie era art. 43, al 2, cel care prevedea, fara echivoc, ca 'primele de asigurare sunt cheltuieli deductibile fiscal". Reprezentantii companiilor aveau, la randul lor, motive de multumire. Recunoscand cheltuielile cu

asigurarea, legea le permitea nu doar sa-si protejeze dar si sa-si motiveze si sa isi fidelizeze personalul.

Discutiile referitoare la deductibilitatea primelor au existat intotdeauna intrucat textele actelor normativa nu au fost niciodata clare, mai ales referitor la asigurarile de viata. In plus, in Romania a devenit un obicei ca legislatia sa fie ambigua, pentru a da posibilitatea unor interpretari diferite, iar interpretarea legii data de catre Fisc sa nu fie adusa la cunostinta contribuabulilor decat cu ocazia controalelor pentru a putea fi utilizata ca mijloc de presiune.

S-ar fi putut spune insa ca prin art.43(2) din Legea nr.32/2000 privind societatile de asigurare si supraveghere a asigurarilor, s-ar fi reglementat fara orice echivoc aceasta problema. Mai mult ca sigur ca autoritatile din domeniul asigurarilor si-au dorit acest lucru, insa in practica lucrurile au stat cu totul altfel.

Autoritatile fiscale nu au recunoscut prevderile art. 43 din Legea 32/2000, considerand deductibile doar cheltuielile aferente veniturilor impozabile - si neincluzand primele aferente asigurarilor de viata in aceasta categorie. Din doua prevederi diametral opuse (Legea 32/2000 si OG 73/1999), Finantele au recunoscut-o, evident, pe cea care aducea bani la bugetul de stat. Aceasta desi, in context, juristii considera ca aceasta prevedere legala in vigoare prevaleaza oricarei declaratii a organelor fiscale si care, sustinand alte opinii, nu fac decat sa adauge la lege. Principiile elementare de teorie a dreptului roman precizeaza ca nu se poate adauga la lege in nici o forma si ca o lege noua se aplica cu precadere fata de o alta mai veche, ca puterea juridica a unei legi este mai mare decat a unei ordonante de urgenta si ca, in caz de conflict de interpretare a textului art.43(2)din Legea nr.32/2000, cu privire la aceasta problema a nedeductibilitatii, cu o alta reglementare, prevaleaza art.43(2)si nu norma ce a generat conflictul de reglementare.

Contrar acestor prinincipii fundamentale de drept, Ministerul Finantelor Publice nu a respectat si nici nu a pus in practica prevederile art.43(2) din Legea nr.32/2000, emitand circulare si initiind proiecte de ordonanta sau hotarare a Guvernului prin care se reglementau, in maniera proprie, cheltuielile deductibile fiscal, si in care era evident ca primele de asigurare, erau ignorate. In ceea ce priveste deductibilitatea primelor platite de persoanle fizice, acestea nici macar nu au intrat vreodata in discutie.

Pozitia Ministerului Finantelor Publice, de a nu recunoaste deductibilitatea fiscala a primelor de asigurare, s-a materializat, in final, in initiative legislative noi, validate de Guvernul Romaniei.

Acest context a dus la aparitia OG 7/2001 - Impozitul pe venitul global - care urma sa abroge OG 73/1999, dar care intra in vigoare doar din 1 ianuarie 2002. Se va reveni mai jos asupra faptului ca normele metodologice de aplicare a

acestei OG au aprut abia in 2003 (HG 54/2003), iar in prealabil OG a fost modificata si aprobata prin Legea 493/2002 desi articlolul 81 al Ordonantei Guvernului 7/2001 prevede ca:

(1) In aplicarea prezentei ordonante se vor elabora norme metodologice care vor fi aprobate prin hotarare a Guvernului, in termen de 90 de zile de la publicarea prezentei ordonante in Monitorul Oficial al Romaniei, Partea I.

IV. PRINCIPALELE MODOFICARI SUFERITE DE LEGEA 32/2000

OG 7/2001 prevede la art. 4 :

(1) Categoriile de venituri care se supun impozitului pe venit sunt:
a) venituri din activitati independente;
b) venituri din salarii;
c) venituri din cedarea folosintei bunurilor;
d) venituri din dividende si dobanzi;
e) venituri din pensii, pentru suma ce depaseste 5.000.000 lei pe luna;
f) venituri din activitati agricole, definite potrivit legii;
g) alte venituri.
(2) In categoriile de venituri prevazute la alin. (1) se includ atat venitu-rile in bani, cat si echivalentul in lei al veniturilor in natura.

Art.15.
(1) In intelesul prezentei ordonante, veniturile din activitati independente cuprind veniturile comerciale, .

Normele metodologice precizeaza ca: (4.) Sunt considerate venituri comerciale veniturile realizate din fapte de comert de catre persoane fizice sau asociatii fara personalitate juridica, din prestari de servicii, altele decat cele realizate din profesii libere, precum si cele obtinute din practicarea unei meserii.
Principalele activitati care constituie fapte de comert sunt si:
- activitati al caror scop este facilitarea incheierii de tranzactii comerciale printr-un intermediar, cum ar fi: contract de comision, de mandat, de reprezentare, de agent de asigurare si alte asemenea contracte incheiate in conformitate cu prevederile Codului comercial, indiferent de perioada pentru care a fost incheiat contractul;

Art.16
(1) Venitul net din activitati independente se determina in sistem real, pe baza datelor din contabilitatea in partida simpla.

Art.17
(1) Pentru contribuabilii care realizeaza venituri din activitati independente si isi desfasoara activitatea individual, venitul net se determina pe baza de norme de venit.

Art.20
(1) Contribuabilii care obtin venituri din activitati independente, impusi pe baza de norme de venit, au dreptul sa opteze pentru determinarea venitului net in sistem real, potrivit art. 16.

Art.21

(1) Beneficiarii de venit datoreaza in cursul anului un impozit retinut la sursa, reprezentand plati anticipate, stabilit in situatiile si in cuantumurile urmatoare:
b) Cei autorizati sa desfasoare activitati independente au obligatia sa efectueze plati anticipate trimestriale in contul impozitului pe venitul anual;
c) 10% aplicat la venitul brut incasat, ca urmare a unor activitati desfasurate in baza unui contract de agent, comision sau mandat comercial.
(2) Platitorii veniturilor prevazute la alin. (1) au obligatia sa calculeze, sa retina si sa vireze impozitul la bugetul de stat pana la data de 10 inclusiv a lunii urmatoare celei in care se face plata venitului

Modificarea art.43,alin.(1),lit.a)

Modificarea prevederilor art. 43(1), lit.a) din Legea nr.32/2000,prin abrogarea partiala a acestuia, ridica probleme datorita diferentei de continut intre textul acestui articol si cel al textului art.85(7) din Ordonanta nr.7/2001.

Astfel,art.43(1), lit.a) din Legea nr.32/2000, prevede ca sunt scutite de impozite si taxe primele de asigurare si reasigurare precum si comisioanele aferente acestora, iar textul art.85(7) din Ordonanta nr. 7/2001, dispune ca:

se abroga prevederile art.43(1) lit.a) referitoare la scutirea de impozit pe venit acordata persoanelor fizice.

Asa cum este formulata prevederea de la art.85(7) din O.G. nr.7/2001 legiuitorul a interpretat de fapt continutul art.43(1) lit.a) din Legea nr.32/2000, in sensul ca sunt scutite de impozit veniturile din comisioanele realizate de persoanele fizice. Problema este ca, art. 43 (1) nefiind niciodata aplicat, s-a continuat aplicarea Legii 73/1999. Ca urmare, Ministerul Finantelor Publice datoreaza agentilor de asigurare tot impozitul platit de acestia in baza Ordonantei nr.73/1999 privind impozitul pe venit, incepand cu luna aprilie 2000 si pana in prezent, urmand ca pana la intrarea in vigoare a Ordonantei nr.7/2001, respectiv 1 ianuarie 2002, agentii sa nu mai achite nici un impozit pe comisioanele primite de la societatile de asigurare, conform art.73 si art.77 din aceasta Ordonanta.

Prin art.21 alin. (1), lit.c) din Ordonanta nr.7/2001, se instituie obligativitatea retinerii la sursa a impozitului de 10% aplicat la venitul brut realizat de agentii de asigurare.

Specialistii au pus problema ca aceasta prevedere ar afecta categoria cea mai activa a agentilor de asigurare, respectiv aceea care a facut efortul (si de timp si financiar) de a se autoriza ca persoane cu activitate independenta si care desfasoara numai aceasta activitate. In aceasta categorie se inscriu agentii care au urmat procedura de autorizare conform Decretului lege nr.54/1990 si aceia care si-au inregistrat contractele de agent in conformitate cu prevederile Ordonantei nr.93/2000 pentru modificarea Ordonantei nr.82/1998 privind inregistrarea fiscala a platitorilor de impozite si taxe.

Prin impozitarea la sursa, practic, autorizarea agentilor a ramas fara obiect. Aceasta categorie de persoane nu va mai putea beneficia de deducerile legale, de considerarea cheltuielilor facute pentru realizarea veniturilor, de deducerea contributiilor pe care trebuie sa le achite la fondul asigurarilor sociale si de sanatate.

Parerea mea este ca actul normativ este clar in acesta privinta:se vor aplica simultan, principiul determinarii venitului net in sistem real, in cazul agentilor autorizati la care au dreptul prin autorizatia primita, si principiul platii unui impozit prin retinere la sursa, indiferent cat este acesta, pentru agentii neautorizati.

Probleme se ridica numai din punctul de vedere al aplicarii prevederii din Ordonantanr.93/2000, de modificare a Ordonantei nr.82/1998 privind inregistrarea fiscala a platitorilor de impozite si taxe, care nu a fost abrogata de Ordonanta nr.7/2001, si in care subzista obligatia celor care realizeaza venituri in baza unui contract de comision, de mandatetc. (categorie in care intra si contractul de agent) sa se inregistreze fiscal (art.1, pct.5 si 7 din Ordonanta nr.93/2000). In aceasta situatie se pune intr-adevar intrebarea: La ce mai este necesara inregistrarea fiscala daca impozitul se retine la sursa?

Modificarea art.43, alin.(1), lit.b) din Legea nr.32/2001

Dispozitiile art.43(1), lit.b) din Legea nr.32/2000 care prevedeau ca:

sunt scutite de impozite si taxe despagubirile, sumele asigurate si orice alte drepturi ce se acorda asiguratilor, beneficiarilor sau tertelor persoane,din asigurari de orice fel, au fost abrogate si inlocuite cu prevederile de la art.5, lit.d) si f) din Ordonanta nr.7/2001,in care se prevede ca nu sunt venituri impozabile si nu se impoziteaza:

(d)sumele incasate din asigurari de orice fel reprezentand despagubiri, sume asigurate, precum si excedentul rezultat din fructificarea rezervelor constituite din primele platite de asigurati

(f)prin care si pensiile, altele decat cele platite din fonduri constituite prin contributii obligatorii la un sistem de asigurari sociale si cele finantate de la bugetul de stat, nu sunt venituri impozabile daca sunt mai mici de 5.000.000 lei.

Norme metodologice vin sa faca urmatoarele completari:
Sunt neimpozabile urmatoarele venituri:

- despagubirile, sumele asigurate si orice alte drepturi acordate asiguratilor, beneficiarilor sau tertelor persoane pagubite, din asigurarile de orice fel, potrivit Legii 32/2000 privind societatile de asigurare si supravegherea asigurarilor, cu modificarile ulterioare;
- sume reprezentand rascumparari partiale in contul persoanei asigurate, in cazul in care contractantul asigurarii este aceeasi persoana care suporta primele de asigurare si este beneficiarul sumei respective;
- venituri rezultate din fructificarea rezervelor constituite din primele platite de asigurati.

Prin prevederea de la art. 5 lit. d) si f) se aduc trei modificari importante:

1. inlaturarea facilitatilor acordate prin articolul abrogat, respectiv de scutire de la plata taxelor. Ca urmare, beneficiarii sau potentialii beneficiari ai acestor sume vor fi obligati la plata oricaror taxe legale, inclusiv a taxelor de timbru pentru eventualele actiuni in justitie;

2. o relaxare a fiscalitatii in domeniul asigurarilor de viata prin scutirea de impozit a excedentelor;

3. declararea ca neimpozabile a pensiilor din sistemul privat.

Modificarea art.43, alin.2 din Legea nr.32/2001

Articolul 43(2) din Legea nr.32/2000, care se referea expres la deductibilitatea fiscala a primelor de asigurare, a ramasin vigoare si s-a aplicat pana in luna septembrie 2002, cand a fost publicata Legea nr.414/2002 privind impozitul pe profit. Legea nr.414/2002 este plasata si ea sub rezerva Instructiunilor de aplicare, aprobate prin Hotararea Guvernuluinr.859/2002. In acest sens, putem mentiona ca avem de a face cu doua texte de lege care privesc asiguratorii si, respectiv, asiguratii.

Referitor la asiguratori, :

articolul 9.3.(c) prevede ca sunt deductibile fiscal rezervele tehnice constituite potrivit Legii nr.32/2000 privind societatile de asigurare si supraveghere a asigurarilor, cu modificarile ulterioare. Pentru contractele de asigurare cedate in reasigurare, rezervele tehnice se diminueaza prin inregistrarea la venituri, astfel incat nivelul acestora sa acopere partea de risc care ramane in sarcina asiguratorului, dupa deducerea reasigurarii. Sunt nedeductibile sumele utilizate

pentru constituirea sau majorarea rezervelor pentru contractele cedate in reasigurare.

Referitor la asigurati:

articolul 9.3 (p) prevede ca sunt nedeductibile fiscal cheltuielile cu primele de asigurare platite de angajator in numele angajatului. Sunt exceptate cheltuielile cu primele de asigurare pentru accidente de munca, boli profesionale si risc profesional;

articolul 9.3. (t) prevede ca sunt nedeductibile cheltuielile cu primele de asigurare care nu privesc activele corporale si necorporale ale contribuabilului, precum si cele care nu sunt aferente obiectului de activitate pentru care este autorizat, cu exceptia celor care privesc bunurile reprezentand garantie bancara pentru creditele utilizate in desfasurarea activitatii pentru care contribuabilul este autorizat.

In rest in textul legii nu se mai regasesc alte reglementari privind deductibilitatea fiscala a cheltuielilor cu asigurarea, legiuitorul considerand probabil ca textul legii este suficient de acoperitor si clar in aceasta privinta; in lipsa unor detalieri legale prin instructiuni, specialiatii considera ca din prevederile art.9., inclusiv 9.(1) ( La calculul profitului impozabil cheltuielile sunt deductibile numai daca sunt aferente veniturilor impozabile), se mai considera deductibile urmatoarele categorii de asigurari:

cheltuieli cu asigurarea activelor corporale, respectiv: bunurile materiale apartinand societatii comerciale;

cheltuieli cu asigurarea activelor necorporale;

cheltuieli de asigurare a bunurilor personale ale administratorilor puse in garantie pentru restituirea creditelor luate de societatea comerciala de la banci.

cheltuielile cu asigurarea platite pentru bunuri si servici care au legatura cu obiectul de activitate al persoanei juridice contribuabile, fara a face vreo detaliere sub acest aspect.

primele aferente asigurararilor de accidente de munca si boli profesionale. Regula deductibilitatii fiscale a primelor de asigurare pentru asigurarea de accidente de munca si boli profesionale este enuntata intr-o formulare juridica claraiiin art.9(7) lit.(p) din Legea nr.414/2002.

Trebuie mentionat ca punctul 3 nu acopera o situatie nou aparuta in ceea ce priveste garantiile colaterale cerute de banci pentru restituirea imprumuturilor luate de societati cu unul sau doi administratori. Bancile cer, intre altele, asigurari de viata pentru fiecare administrator, asigurari in care beneficiarul este banca

finantatoare pe perioada de timp aferenta restituirii creditului. Or, este evident ca notiunea juridica utilizata de lege pentru cazurile de deductibilitate este restrictiva, in raport de felul diferit si de numarul garantiilor colaterale cu impact de asigurare cerute de bancile comerciale, in asa masura incat se impune corectarea dispozitiilor normative prin instructiunile de aplicare.

Pentru punctul 4, in absenta instructiunilor de aplicare, se pun problma daca nu ar trebui considerate deductibile fiscal cheltuielile cu asigurarile de raspundere civila ale contribuabilului, comerciant care, prin natura obiectului de activitate, poate aduce prejudicii tertilor din domeniul public sau privat.

Un prim exemplu este cazul societatilor comerciale care, in baza autoritatii date de obiectul propriu de activitate,desfasoara activitati in factor de risc, recunoscut legal.

Un alt exemplu se refera la cheltuielile cu asigurarea raspunderii civile a operatorului nuclear, persoana juridica calificata de Legea nr.414/2002 drept contribuabil, cand acesta, prin insasi definirea obiectului sau de activitate, admite existenta riscului de producere a poluarii sau a altor daune majore fiintei umane sau proprietatilor.

In aceeasi masura, ar putea intra in categoria cheltuielilor deductibile, cheltuielile cu asigurarea raspunderii civile a oricarui contribuabil pentru care realizarea obiectului de activitate presupune si factori de risc care pot produce daune tertilor, fara ca persoana juridica, contribuabila, sa fi intentionat o astfel de situatie: enumeram operatorii din turism, industriile mari sau alti agenti economici ce pot polua din exploatarea navelor, aeronavelor, operatorii de cai de rulare, practicienii profesiilor libere etc.

In concluzie, ar trebui considerate deductibile toate cheltuielile cu asigurarile efectuate de contribuabili, pentru care aducerea la indeplinire a obiectului de activitate comporta riscuri de raspundere civila.

In ceea ce priveste punctul 5, in conditiile in care textul nu face nici o distinctie intre contributia de asigurari sociale la Fondul National de Accidente de Munca si Boli Profesionale si asigurarea facultativa pe care contribuabilul doreste sa o incheie, se considera ca, deopotriva, contributiile si primele sunt deductibile fiscal. In felul acesta, angajatorii contribuabili au posibilitatea sa incheie asigurarea facultativa de accidente de munca si boli profesionale la sume asigurate mai mari decat despagubirile Fondului National, pentru protectia proprie, dar si pentru confortul salariatului afectat de astfel de riscuri in exercitiul activitatii sale profesionale.

Desi abrogarea art.43(2) din Legea nr.32/2000 prin Legea nr.414/2002 priveste numai asiguratii persoane juridice, in aplicarea ceruta de agentii fiscali se pare ca prin prevederile Legii nr.414/2002 s-a urmarit blocarea deductibilitatii fiscale a primelor de asigurare cheltuite de contribuabilii persoane juridice pentru angajatii lor in asigurarile de grup, cu deosebire cele de viata, si, deopotriva, sa dea un semnal ca nici deducerile personale din veniturile persoanelor fizice constand in prime de asigurare platite, chiar si pentru cele impuse de lege (vezi asigurarile obligatorii de raspundere civila pentru daunele produse tertilor din accidente de autovehicule), nu sunt admise.

Legea are totusi meritul relativ de a fi incercat sa admita clarificarea deductibilitatii fiscale a cheltuielilor cu primele de asigurare a unor contribuabili persoane juridice. Legea nr.414/2002 dispune insa abrogarea textulu iart. 43(2) fara nici o calificare speciala, deoarece articolul respectiv nu se refera numai la asiguratii persoane juridice contribuabile, ci si la asiguratul persoana fizica, care nu plateste impozit pe profit, ci pe venit. Cum in Ordonanta nr.7/2001 nu exista o referire la articolul 43(2) din Legea nr.32/2000, rezulta ca, teoretic, cel putin, prevederile acestui articol sunt valabile in continuare pentru asiguratul persoana fizica, care isi poate deduce cheltuielile cu primele de asigurare platite in cursul unui an din veniturile proprii.

In starea de ambiguitate legislativa, cu privire la aceasta problema a deductibilitatii fiscale a primelor de asigurare platite, reglementarea eventualelor dispute cu organul de colectare a impozitului este de competentei instantei si intr-o astfel de imprejurare ne indoim ca instanta legal sesizata ar putea accepta abrogarea unui text cu aplicare generala, printr-o lege care nu este generala, ea referindu-se numai la o anumita categorie de asigurati, si anume la cea care plateste impozit pe profit. Insa cum problema nu a fost dusa pana acum la stadiul de disputa in instanta si, in consecinta, nu se cunoaste practica judiciara asupra acestui aspect al modului in care legea se aplica .

Evaziunea fiscala prin asigurari in Romania

In ciuda acestor anulari si abrogari a unor articole din Legea asigurarilor si reasigurarilor - care ar fi putut incuraja dezvoltarea acestui domeniu - de fapt, din cauza fiscalitatii ridicate a salariilor, atat pentru angajator , cat si pentru angajati, un anumit produs de asigurare a continuat sa atraga clientii; Companiile de asigurari concepusera un instrument "hibrid" prin care era posibila plata unui salariu cu reducerea taxelor. Patronul mentinea cartea de munca pe o suma minima, iar grosul il vira printr-o polita de asigurare pentru angajat. A fost numita polita-salariu si era

o forma  a asigurarii de viata cu capitalizare (polite d asigurare cu o componenta de investitie - unit linked), creata la cererea unor clienti-intreprineri.

Se incheie o polita de asigurare pe o suma fixa pe an. O mica parte din ee (10%) se constituie in asigurarea propriu-zisa, la care nu se poate umbla. 90% din suma poate fi retrasa oricand, daca in contractul cu societatea se precizeaza acest lucru. Se platesc doar unele comisioane - in suma fixa sau stabilite ca procent - cumulat, intre 6-7% pentru retrageri imediate. Daca sunt lasati in cont special, banii se capitalizeaza cu o dobanda variabila, in functie de randamentul fondurilor de investitii. In plus, la sfarsitul contractului, asiguratul isi poate retrage toti banii capitalizati in timp sau isi poate esalona sumele cuvenite ca pensie privata. Ca regula, o polita protejeaza asiguratul in caz de deces. Clauze suplimentare la polita de baza pot asigura persoana, cu unele costuri suplimentare, contra riscului de accidente, dar se poate opta si pentru protectia in cazul spitalizarii sau al interventiei chirurgicale.

Desi pare neobisnuit ca sumele aferent unei polite de asigurare de viata sa poata fi ridicate de pe o zi pe alta, si nu peste ani, se pare ca acesta forma de polita cu o maturitate mica a fost utilizata ca forma de plata a unei parti din salariile mari pentru a se evita plata multiplelor taxe aferenta acestora (mai ales O.G. 147/2002). In acest fel se plateste doar 25% impozit pe profit (pentru cheltuieli ndeductibile).

Intrucat contractele de asigurare erau o forma de evitare a costurilor fiscale mari cu forta de munca, costurile scazand semnificativ prin transferarea salariilor pe o polita de asigurare de viata autoritatile fiscale au gasit "solutia" si acestei probleme: normele metodologice (HG 493/2003) pentru OG 7/2001 art. 9 prevad la punctul (i) referiri la: contravaloarea primelor de asigurare suportate de persoana juridica sau de o alta entitate, pentru angajatii proprii, precum si pentru alti beneficiari, cu exceptia primelor de asigurare obligatorii potrivit legislatiei in materie.

Tratamentul fiscal al avantajului reprezentand contravaloarea primelor de asigurare este urmatorul: pentru beneficiarii care obtin venituri salariale si asimilate salariilor de la suportatorul primelor de asigurare, acestea sunt impuse prin cumularea cu veniturile de aceasta natura ale lunii in care sunt platite primele de asigurare.

Altfel spus, primele de asigurare platite de angajator pentru polite de asigurare facultative in beneficiul angajatilor sunt asimilate salariilor si suporta toate taxele si impozitele aferente acestora. In aceasta situatie, daca luam in considerare si cheltuielile colaterale (cu comisioane, prima fixa) aferente politelor-salarii, sunt putine sanse intreprinderile sa mai apeleze la aceasta practica.

Concluzii

Prin ultimele modificari aduse O.G. 7/2001 s-ar putea spune ca autoritatile fiscale si-au atins scopul. Ne punem intrebarea daca au iesit insa cu adevarat invingatoare, in conditiile in care societatile de asigurare au pierdut clienti (inclusiv prin rezilierea contractelor in derulare pe acest tip de polite), deci au pierdut profit, iar intermediarii au pierdut veniturile din comisioane.

Prin modificarile aduse Legii nr.32/2000 s-a urmarit macar clarificarea, chiar daca in sens favorabil fiscalitatii statului, a acelor prevederi care au ridicat probleme,respectiv:

daca agentii de asigurare platesc sau nu platesc impozit;

daca beneficiarii unor sume din asigurari platesc sau nu platesc taxele legale, intre care cel mai frecvent aduse in discutie au fost taxele de timbru pentru actiuni judecatoresti;

care sunt primele de asigurare care reprezinta cheltuieli deductibile pentru calculul impozitului de profit.

Ordonanta nr.7/2001 a adus si doua prevederi care ar putea incuraja asigurarile de viata si contributiile la asigurarea pensiilor in sistem privat prin neimpozitarea excedentelor si a pensiilor.

Ar fi fost ideal ca, prin prevederile acestei ordonante sa se fi reglementat si deductibilitatea fiscala a primelor platite de persoane fizice - primele aferente asigurarilor obligatorii de raspundere civila ar trebui, in mod cert, sa fie deductibile. Acest fapt ar fi condus, cu siguranta, la modificarea conceptului de asigurari si implicit la dezvoltarea sectorului asigurarilor din Romania.

Conform ultimelor informatii legate de domeniul asigurarilor, se pare ca a exista totusi intentia, la nivel de Guvern, de a se initia un proiect de lege prin care sa se reglementeze deductibilitatea primelor platite de persoanele fizice, doar pentru asigurarile obligatorii, intr-o prima faza.

Deloc imbucuratoare este insa intentia legiuitorului de a prevedea in Legea schemelor facultative de pensii ocupationale deductibilitatea fiscala doar a primelor platite de asigurati in acest sistem (fonduri de pensii infiintate pe unitati sau ramuri de activitate), nu si a celor platite pentru produsele similare oferite de companiile de asigurare, ducand astfel la discriminari fiscale. Avand in vedere ca inca se mai poarta discutii pe aceasta tema, mai exista totusi speranta ca se va tine cont totusi si de propunerile facute de UNSAR si ca CSA nu va fi omisa de la consultari si de acesta data, cerandu-se avizul acesteia inainte de elaborarea formei finale a legii.

Bibliografie:

Ciumas, Cristina                  "Fiscalitatea asigurarilor", articole aparute in

Tribuna Economica, nr. 33-35-37-39/2000

Capital, colectia ianuarie 2002- martie 2003

www.primm.ro (An III); 4/2002 (An IV)

Legea 32/2000 - Societatile de asigurare si

supravegherea asigurarilor

Legea 414/2002 - Impozit pe profit

O.G. 7/2001      - Impozit pe venitul global

H.G. 54/2003 - Norme metodologice pentru

impozitarea venitului global