CONTABILITATEA STOCURILOR DE

MATERII PRIME, MATERIALE

SI OBIECTE DE INVENTAR

 

2.1 Continutul si structura stocurilor

2.1.1 Stocurile

Stocurile reprezinta, materiale, lucrari si servicii destinate sa fie consumate la prima lor utilizare, sa fie vandute in situatia cand au starea de marfa sau produse rezultate din prelucrare, precum si productia in curs de executie.

Stocurile, sub aspectul gestionarii, se pot grupa in stocuri si productia in curs de executie, ambele fiind considerate active circulante materiale. Comisia Internationala a Standardelor Contabile (I.A.S.C.), in norma de contabilitate IAS 2 „Stocurile” aplicata incepand cu 1.01.1976 si revizuita in anul 1993 defineste stocurile ca fiind un element de activ, iar costul de achizitie al acestora cuprinde pretul de cumparare, taxele vamale si alte taxe nerecuperabile, cheltuieli de transport-aprovizionare. Stocurile pot fi:

• Bunuri achizitionate in scopul revanzarii ( marfa cumparata de un comerciant cu amanuntul si destinata revanzarii) sau orice alta achizitie avand acest scop;

• Bunuri finite sau in curs de executie fabricate de intreprindere;

• Materii prime, materiale, utilitati ce urmeaza a fi folosite in procesul de productie;

• Costul serviciului pentru care intreprinderea nu a recunoscut inca venitul aferent, in cazul prestarilor de servicii.

 

2.1.2 Clasificarea stocurilor

 

In contabilitatea financiara a intreprinderii stocurile sunt clasificate si delimitate in functie de patru criterii: fizic, destinatie, faza ciclului de exploatare si locul de creare a gestiunilor. Corespunzator acestor criterii sunt individualizate urmatoarele stocuri:

• Materii prime, care participa direct la fabricarea produselor, regasindu-se in componenta lor integral sau partial, in stare initiala sau transformata;

• Materialele consumabile sau furniturile cuprind materialele auxiliare, combustibili, piesele de schimb, semintele si materialul de plantat, furajele si alte materiale consumabile care participa indirect sau ajuta activitatea de exploatare fara a se regasi, de regula, in produsul rezultat;

• Produsele sub forma semifabricatelor, produselor finite si produselor reziduale;

• Animale care nu au indeplinit conditiile de a fi trecute la animale adulte, animale de ingrasat, pasarile si coloniile de albine;

• Productia in curs de fabricatie reprezinta materii prime care nu au trecut prin toate stadiile de fabricatie, produse ne supuse probelor si receptiei tehnice, precum si lucrarile si serviciile in curs de executie sau neterminate;

• Marfuri, respectiv bunuri pe care intreprinderea le cumpara in vederea revanzarii ;

• Ambalajele, cuprind bunurile necesare pentru protectia marfurilor pe timpul transporturilor si depozitarii sau pentru prezentarea lor comerciala.

Categorii distincte in cadrul stocurilor constituie obiectele de inventar, baracamentele si amenajarile provizorii.

In Romania, prin Regulamentul de aplicare a Legii Contabilitatii nr. 82/1991 este data urmatoarea definitie acestei clase de active patrimoniale: „Contabilitatea stocurilor si comenzilor in curs de executie cuprinde ansamblul bunurilor si serviciilor din cadrul unitatii patrimoniale, destinate:

• fie a fi vandute in aceeasi stare sau dupa prelucrarea lor in procesul de productie;

• fie a fi consumate la prima lor utilizare.

 

2.2. Obiectivele si factorii organizarii

contabilitatii stocurilor

 

Obiectivele contabilitatii stocurilor si a productiei in curs de executie sunt, in principal legate de realizarea functiilor comerciale ale intreprinderii.

Principalele obiective ce revin contabilitatii in acest domeniu sunt:

1. Urmarirea si controlul realizarii programului de aprovizionare. Prin organizarea evidentei pe grupe si feluri de stocuri, precum si a cheltuielilor de transport-aprovizionare pe feluri de cheltuieli, comparate permanent cu prevederile programelor, se asigura informatii utile cu privire la stadiul aprovizionarii.

2. Asigurarea integritatii patrimoniale a stocurilor la locurile de depozitare si urmarirea permanenta a miscarii lor. Se asigura prin organizarea contabilitatii mijloacelor circulante materiale pe gestiuni, si in cadrul acestora pe feluri de stocuri, cantitativ si valoric, inregistrarea exacta si la timp a cuantumului miscarilor si a diferentelor constatate la inventariere, sesizarea existentei stocurilor fara utilitate sau cu miscare lenta, pentru luarea masurilor necesare lichidarii lor.

3. Urmarirea utilizarii rationale a mijloacelor materiale aprovizionate impune un asemenea mod de organizare care sa permita respectarea normelor de consum specific la eliberarea lor din depozit, evidenta economiilor sau a materialelor ne utilizate, precum si a materialelor recuperabile rezultate din prelucrarea in sectiile de fabricatie.

4. Asigurarea delimitarii cheltuielilor de transport-aprovizionare fata de valoarea materialelor aprovizionate, impune organizarea contabilitatii astfel incat acestea sa poata furniza informatii cu privire la nivelul si structura cheltuielilor de transport aprovizionare.

5. Inregistrarea si controlul valorificarii stocurilor de marfuri si a celorlalte categorii de stocuri destinate a fi livrate tertilor.

6. Evidenta si urmarirea stocurilor de produse in procesul obtinerii si livrarii la preturi competitive.

7. Evaluarea realista a stocurilor si determinarea influentelor asupra patrimoniului si rezultatelor, prin aplicarea corecta a regulilor de evaluare.

8. Promovarea principiului prudentei si principiului continuitatii activitatii la evaluarea si inregistrarea in contabilitate a stocurilor.

Realizarea acestor obiective este conditionata de studierea si luarea in considerare a factorilor specifici care influenteaza organizarea contabilitatii activelor circulante materiale printre care:

1. marimea intreprinderii, ca factor care determina alegerea metodei de contabilitate sintetica a stocurilor, fie metoda inventarului permanent, fie metoda inventarului intermitent.

2. structura organizatorica si functionala a gestiunilor de stocuri, determina circuitul documentelor primare si evidenta analitica pe gestiuni. Modul de organizare a activitatii de aprovizionare si livrare, depozitare si miscare a stocurilor de materiale constituie premise de baza a contabilitatii, intrucat operatiile specifice lor genereaza o mare diversitate de documente primare de a caror corecta intocmire si completare depinde gradul de exactitate a informatiilor furnizate.

3. caracteristicile tehnico-productive ale activelor circulante materiale, in functie de care se face clasificarea acestora; se stabilesc principalele categorii si conturile sintetice corespunzatoare lor; se elaboreaza nomenclatorul stocurilor si pe aceasta baza se organizeaza evidenta operativa si contabilitatea analitica.

4. decalajul ce poate aparea, uneori, in vanzarea si livrarea stocurilor.

5. sursele de provenienta a activelor circulante materiale aprovizionate ( furnizori, din productie proprie, din prelucrare la terti ) influenteaza, in principal, conturile sintetice utilizate si preturile de evaluare.

6. modul de evaluare a activelor circulante materiale influenteaza, in special, modul de inregistrare a acestora in contabilitatea sintetica, dar si alegerea metodelor de determinare a preturilor de iesire la stocurile intersarjabile.

7. sistemul de indicatori privind gestiunea de valori materiale influenteaza organizarea contabilitatii stocurilor in vederea calcularii marimii cantitative si valorice a intrarilor, iesirilor si stocurilor, precum si a cheltuielilor efective de transport aprovizionare, in functie de care se aleg metodele de contabilitate analitica a stocurilor.

De asemenea la organizarea contabilitatii activelor circulante materiale trebuie considerati si alti factori, ca: documentele insotitoare la intrarea stocurilor; amplasarea depozitelor; separarea mijloacelor circulante proprii de cele ce apartin tertilor; fazele procesului de aprovizionare, precum si mijloacele folosite pentru executarea lucrarilor de evidenta si calcul.

 

 

 

 

 

2.3. Evaluarea stocurilor

2.3.1 Preturile de inregistrare folosite la

evaluarea activelor circulante

 

In contabilitate, stocurile sunt reflectate astfel:

• valoric, in contabilitatea sintetica;

• cantitativ si valoric, cu unele exceptii, in contabilitatea analitica

• cantitativ, in evidenta operativa de la locurile de depozitare.

Preturile folosite la evaluarea activelor circulante inregistrate in contabilitate se numesc preturi de inregistrare. Ele pot fi diferite in functie de optiunea unitatilor patrimoniale si de natura stocurilor si pot fi inregistrare in contabilitate, astfel:

1. Costul de achizitie folosit la inregistrarea intrarilor stocurilor este format din pretul de facturare al furnizorului, taxele si ambalajele nerecuperabile, cheltuielile de transport-aprovizionare si alte cheltuieli incluse in factura furnizorului. Un asemenea pret devine cost istoric si va fi luat in considerare la eliberarea stocurilor din depozit. Intrucat costul de achizitie, devenit pret de inregistrare in contabilitate chiar pentru aceleasi sortimente, difera de la o perioada la alta in functie de marimea preturilor de livrare practicate de furnizori sau de cheltuielilor de transport aprovizionare, se ridica problema preturilor unitare care trebuie practicate la iesirea stocurilor in cauza de la locurile de depozitare. In acest scop, Regulamentul de aplicare a Legii Contabilitatii nr. 82/1995, la art. 67 stabileste posibilitatea alegerii de catre agentii economici a uneia din urmatoarele metode:

• Cost mediu ponderat;

• Prima intrare-prima iesire;

• Ultima intrare-prima iesire.

2. Pretul standard este un pret prestabilit ce consta in evaluarea si inregistrarea stocurilor la preturi fixe, stabilite anterior pe baza preturilor medii ale stocurilor respective realizate in perioada precedenta. El devine pret de inregistrare in contabilitate cu conditia evidentierii distincte a diferentelor de pret fata de costul de achizitie. Preturile standard trebuie sa fie actualizate periodic, cel putin o data pe an, in functie de evolutia preturilor si alti factori.

Diferentele de pret pot fi:

• Favorabile, cand pretul standard este mai mare decat costul efectiv si se inscriu in rosu;

• Nefavorabile, cand pretul standard este mai mic decat costul efectiv si se inscriu in negru.

Diferentele de pret stabilite la intrarea bunurilor in patrimoniu se repartizeaza si se inregistreaza proportional, atat asupra valorii bunurilor iesite cat si asupra stocurilor cu ajutorul unui coeficient de repartizare K, care se calculeaza astfel:

 

Coeficient de repartizare	=	Soldul initial al diferentelor de pret	+	Diferente de pret aferente intrarilor in cursul perioadei
( K )		Sold initial al stocurilor la pret de inregistrare	+	Valoarea intrarilor in cursul perioadei la pret de inregistrare

 

K	=	Si (cont de diferente)	+	Rd (cont de diferente)
		Si (cont de stoc la pret de inregistrare	+	Rd (cont de stoc la pret de inregistrare

Acest coeficient se aplica asupra valorii bunurilor iesite din gestiune la pret de inregistrare, obtinandu-se, astfel, diferentele de pret aferente bunurilor iesite. El se inmulteste cu valoarea stocurilor iesite din gestiune la pret de inregistrare, iar suma rezultata se inregistreaza in conturile corespunzatoare in care au fost inregistrate bunurile iesite.

La finele perioadei, soldurile conturilor de diferente se cumuleaza cu soldurile conturilor de stocuri, evaluate la pret de inregistrare, astfel incat aceste conturi sa reflecteze valoarea stocurilor la costul de achizitie.

3. Pretul de facturare al furnizorului este pretul indicat in factura furnizorului. Pretul de facturare devine pret de inregistrare in contabilitate cu conditia evidentierii distincte a diferentelor de pret fata de costul de achizitie. Diferentele de pret vor fi in toate cazurile nefavorabile, pentru ca, in fapt, reprezinta cheltuielile de transport-aprovizionare, astfel ele vor fi inregistrate distinct in conturile de diferente de pret.

Cheltuielile de transport aprovizionare inregistrate in conturile de diferente se vor repartiza proportional, atat asupra valorii bunurilor iesite, cat si asupra stocurilor, tot cu ajutorul unui coeficient de repartizare K care se calculeaza astfel:

Coeficient de	=	Cheltuieli de transport aferente stocurilor existente la inceputul perioadei	+	Cheltuieli de transport aferente intrarilor de stocuri in cursul perioadei
repartizare ( K )		Soldul initial al stocurilor la pret de facturare	+	Valoarea intrarilor de stocuri in cursul perioadei la pret de factura

K	=	Si (cont de diferente)	+	Rd (cont de diferente)
		Si (cont de stoc la pret de factura)	+	Rd ( cont de stoc la pret de factura )

 

 

Acest coeficient (K) se aplica asupra valorii bunurilor iesite din gestiune la preturi de factura, obtinandu-se astfel cheltuielile de transport aprovizionare aferente bunurilor iesite din gestiune.

La sfarsitul lunii soldurile conturilor de diferente se cumuleaza cu soldurile conturilor de stocuri la pret de inregistrare, reflectandu-se astfel valoarea stocurilor la costul de achizitie, respectiv de productie.

4. Costurile de productie este format din totalitatea cheltuielilor ocazionate de fabricarea bunurilor respective, iar acesta devine pret de inregistrare in contabilitate. Prezinta dezavantajul ca nu este cunoscut decat dupa expirarea lunii curente.

La iesirea stocurilor din locurile de depozitare vor trebui calculate costurile unitare ale acestora si se va folosi una dintre urmatoarele metode:

• Costul mediu ponderat (CMP);

• Prima intrare-prima iesire (FIFO);

• Ultima intrare prima iesire (LIFO).

 

 

2.3.2. Reguli de evaluare a stocurilor

 

La evaluarea stocurilor se disting patru momente principale, corespunzatoare starii lor patrimoniale:

1. Evaluarea la intrarea in patrimoniul intreprinderi;

2. Evaluarea la inventariere;

3. Evaluarea la bilant;

4. Evaluarea la iesirea din patrimoniu.

1. Evaluarea stocurilor la intrarea in patrimoniu

Regula generala de evaluare si inregistrare a stocurilor , la intrarea in patrimoniu, este evaluarea la cost istoric, care poate fi identificata, prin:

1. Costul de achizitie, in cazul bunurilor achizitionate de la terti, in structura caruia se cuprind urmatoarele elemente:

• Pretul de cumparare a bunurilor, din care sunt deduse taxele recuperabile (TVA), precum si rabaturile, remizele, risturnuri etc.

• Taxe vamale aferente bunurilor importate.

• Cheltuieli accesorii de achizitionare – acestea fiind cheltuielile directe sau indirecte legate de aprovizionare pana la intrarea bunurilor intrate in gestiune, ele pot fi:

• Costuri externe: comisioane, transport extern, asigurare;

• Costuri interne: de transport intern, cheltuieli de manipulare.

Nu se includ in costul de achizitie cheltuielile financiare aferente finantarii necesare constituirii stocurilor si nici sconturile financiare acordate pentru plata inainte de scadenta.

2. Costul de productie, in cazul bunurilor si serviciilor obtinute din activitatea proprie de exploatare, format din:

1. Pretul de achizitie a materialelor consumate;

2. Cheltuielile directe de fabricatie;

3. Cheltuieli indirecte de fabricatie.

3. Valoarea de utilitate, in cazul bunurilor aduse ca:

4. Aport la capital;

5. Obtinute cu titlu gratuit;

6. Din donatii.

Costul de intrare in patrimoniu este denumit si valoare de intrare sau valoare contabila.

2. Evaluarea stocurilor cu ocazia inventarierii

Regula generala de evaluare si inregistrare a stocurilor, la inventar, este evaluarea la valoarea actuala sau de utilitate denumita si valoare de inventar. Aceste valori se stabilesc in functie de utilitatea bunului in intreprindere sau pretul pietei si se identifica, in functie de destinatia lor, astfel:

• Stocurile destinate vanzarii, li se stabilesc valoarea de inventar sub forma valorii nete de realizare, care este data de pretul de vanzare previzionat, din care se scad cheltuielile cu transport, comisioane etc.

• Semifabricatele si productia in curs de executie se evalueaza la valoarea componentelor materiale incorporate la care se adauga costurile stadiilor de prelucrare.

• Materiile prime si materiale consumabile destinate utilizarii in exploatare se evalueaza la costul lor de inlocuire.

La stabilirea valorii de inventar se va aplica principiul prudentei, potrivit caruia nu este admisa supraevaluarea elementelor de activ si a veniturilor, respectiv subevaluarea elementelor de pasiv si a cheltuielilor. In acest sens:

• In cazul in care se constata ca valoarea de inventar, stabilita in functie de utilitatea bunului pentru unitate si pretul pietei, este mai mare decat valoarea cu care sunt acestea inregistrate in contabilitate, in listele de inventariere vor fi inscrise valorile din contabilitate.

• In cazul in care valoarea de inventar este mai mica decat valoarea din contabilitate, in listele de inventariere se vor scrie valorile de inventar.

• Pentru asigurarea imaginii fidele a patrimoniului, in cazul constatarii unor deprecieri relative(nedefinitive) trebuie constituit provizion pentru deprecieri, care sa reflecte situatia reala existenta, chiar si in cazul in care aceste cheltuieli nu sunt recunoscute din punct de vedere fiscal. Provizioanele constituite cu ocazia inventarierii, pentru deprecierile constatate, nu sunt deductibile fiscal.

• In cazul constatarii unor lipsuri in gestiune, imputabile, administratorii vor lua masura imputarii acestora la valoarea lor de inlocuire. Prin valoarea de inlocuire se intelege costul de achizitie, in care sunt incluse costul de cumparare practicat pe piata, taxele nedeductibile, inclusiv TVA, cheltuieli de transport aprovizionare.

3. Evaluarea stocurilor la inchiderea exercitiului prin bilant contabil

Se face la valoarea de intrare, respectiv la valoarea contabila pusa de acord cu rezultatele evaluarilor la inventariere, astfel pot fi posibile urmatoarele cazuri:

• Pentru stocurile la care au rezultat diferente in plus intre valoarea de inventar si valoarea de intrare, in bilant acestea sunt evaluate la valoarea lor de intrare, deci plusul de valoare nu se inregistreaza in contabilitate.

• Pentru stocurile la care s-au constatat diferente in minus intre valoarea de inventar si valoarea lor de intrare, acestea se evalueaza in bilant la valoarea de inventar. In contabilitate aceste stocuri vor continua sa fie inregistrate la valoarea lor de intrare, iar minusul de valoare datorat unor deprecieri se inregistreaza prin intermediul conturilor de provizioane. Daca din valoarea de intrare a stocurilor se deduce valoarea deprecierilor pentru care au fost calculate si inregistrate provizioane, se obtine valoarea de inventar ca valoare neta ce se inscrie in bilant.

Pe baza celor aratate mai sus se desprinde regula generala de evaluare si inregistrare a stocurilor, si anume: inregistrarea lor in contabilitate la valoarea de intrare, stabilita la nivelul costului de achizitie sau a costului de productie, dupa caz, ca forme a costului istoric. Prin aceasta se asigura aplicarea principiului realitatii, costurile efective de achizitie si de productie fiind parametrii reali ai valorii stocurilor

4. Evaluarea stocurilor la iesirea din patrimoniu

La iesirea din patrimoniu sau la darea in consum, stocurile sunt evaluate si se inregistreaza scoaterea lor din gestiune la valoarea lor de intrare. Problema fundamentala a inregistrarilor la iesirea stocurilor cumparate sau fabricate este cea a pretului utilizat pentru evaluarea stocurilor iesite.
In conditiile in care pe parcursul desfasurarii activitatii, aceleasi feluri de bunuri se procura la preturi diferite, pentru evaluarea cantitatilor de stocuri iesite sau consumate, avand la baza valoarea de intrare a acestora, reglementarile si standardele internationale recomanda urmatoarele metode de evaluare:

• Metoda costului mediu ponderat (CMP);

• Metoda prima intrare- prima iesire (FIFO);

• Metoda ultima intrare- prima iesire (LIFO);

• Metoda costului standard.

1. Metoda costului mediu ponderat (CMP)

Costul unitar mediu ponderat se calculeaza ca raport intre valoarea totala a stocului initial (Si) plus valoarea totala a intrarilor (Vi) si cantitatea existenta in stocul initial (qs), plus cantitatile intrate(qi):

CMP	=	Si + Vi
		qs + qi

Metoda costului mediu ponderat poate fi aplicat in doua variante:

a. Actualizarea costului unitar mediu ponderat dupa fiecare intrare, unde CMP este obtinut prin urmatoarea formula:

CMP	=	Si + Vi
		qs + qi

Prin aplicarea acestei variante se obtin urmatoarele valori de iesire:

	Miscari	(+intrari	-iesiri)		Stoc
Data	Cantitate	Pret CMP	Valoare	Cantitate	Pret CMP	Valoare
01.01	-	-	-	1000	10000.0	10000000
02.04	-200	10000	-2000000	800	10000.0	8000000
03.06	-100	10000	-1000000	700	10000.0	7000000
04.09	+1000	15000	+15000000	1700	12941.0	22000000
05.10	-1100	12941	-14235320

Scriitori romani