ACADEMIA DE STUDII ECONOMICE FINANTE, ASIGURARI, BANCI SI BURSE DE VALORI REFERAT Profesor Student: BUCURESTI - 2005
1. PROBLEMATICA EVAZIUNII SI A PIETEI NEGRE 21314srr49num7e 1.1. EVAZIUNEA FISCALA. APRECIERI SI INTERPRETARI Dictionarul Oxford defineste evaziunea fiscala ca fiind minimizarea obligatiilor fiscale in mod legal si prin mijloace de dezvaluire deplina fata de autoritatile fiscale; aranjamentul afacerilor financiare in scopul reducerii obligatiilor , in cadrul legii. Aceeasi sursa defineste frauda fiscala ca fiind minimizarea obligatiilor fiscale, ilegal, de obicei prin a nu dezvalui ca are obligatia platii unei taxe sau impozit sau prin furnizarea de informatii false catre autoritati. Def. Legea privind combaterea evaziunii fiscale, numarul 87/1994 defineste evaziunea fiscala ca fiind “sustragerea prin orice mijloace, in intregime sau in parte, de la plata impozitelor, taxelor si a altor sume datorate bugetului de stat, bugetelor locale, bugetului asigurarilor sociale de stat si fondurilor speciale extrabugetare, de catre persoanele fizice si persoanele juridice romane sau straine”. In economia de piata, organele fiscale se confrunta cu un fenomen evazionist ce ia proportii de masa din cauza tentatiei de a fi sustrase de sub incidenta legii venituri impozabile cat mai substantiale. Proliferarea faptelor ilegale, indeosebi a celor din domeniul economic-financiar este o consecinta a unor imperfectiuni ale legislatiei sau a lipsei unor reglementari. Dimensiunile carentelor legislative sunt evidentiate sub forma inmultirii cazurilor de contrabanda, incorectitudine financiara, etc.. Spiritul de evaziune fiscala se naste din simplul joc al interesului, oricare ar fi cota impozitului pus in sarcina, si care nu e decat o forma a egoismului si cupiditatii omenesti. Natura omeneasca are intodeauna tendinta sa puna interesul general in urma interesului particular; ea e inclinata sa considere impozitul mai mult ca pe un prejudiciu si nu ca o legitima contributie la cheltuielile publice si sa vada intodeauna cu ochi rai pe acela care vrea sa-i micsoreze patrimoniul. Este cunoscut ca, din cele mai vechi timpuri, contribuabilii au cautat sa reduca obligatiile fiscale, recurgand la cele mai variate si ingenioase metode. Fenomenul de sustragere de la plata impozitelor si taxelor catre stat ( intelegand prin stat toate bugetele, precum si fondurile speciale), deci al evaziunii fiscale este caracteristic cu precadere unei economii libere de piata si mai putin unei economii dirijate, centralizate, etatiste. Evaziunea fiscala nu este numai imaginea fiscalitatii, ci si a climatului politic si social, specificului national si chiar, a celui religios. Generalizarea fenomenului la scara planetara tine de conditia umana, de sentimentul de confiscare a rezultatelor muncii fara a primi echivalentul in schimb sub alta forma (servicii publice). „ Exista o psihologie a contribuabilului de a nu plati niciodata decat ceea ce nu poate sa nu plateasca”. Geografia internationala a fraudei demonstreaza raspandirea planetara a fenomenului care cuprinde toate tarile, fie ele puternic dezvoltate sau in curs de dezvoltare. Vorbind despre raspandirea evaziunii fiscale in interiorul tarii noastre , desi nu sunt date publice riscam sa apreciem ca regiunea Bucuresti, cum de altfel este cazul si altor capitale de tari, este departe regiunea cu cele mai numeroase evaziuni fiscale. Ea este urmata de zonele de granita(mai ales cele din vest ) si, apoi de orasele care au inregistrat un numar sporit de societati comerciale noi aparute, mai ales cu aport de capital strain. Explicatia acestei geografii a evaziunii fiscale consta in implantarea zonelor de productie si comert, comert datorat in buna masura importurilor. In ceea ce priveste dimensiunea celor provoaca fraude fiscale, toate studiile confirma faptul ca frauda este o functie inversa a veniturilor sau cifrei de afaceri. Ea este proportional mai importanta in cazul micilor contribuabili decat a celor mari. Micile intreprinderi recurg la frauda mai mult decat cele mari atat din cauza facilitatilor, cat si a necesitatii. Facilitatea este asigurata, adesea, de caracterul familial al afacerii. O intreprindere familiala beneficiaza de un secret al gestiunii sale de care nu beneficiaza marile intreprinderi. Un serviciu contabil important, asa cum au marile intreprinderi, da acestora transparenta si mareste prea mult riscurile de a pierde in cazul falsurilor contabile. Numai intreprinderile mici pot, deci, comite frauda fiscala intr-o securitate relativa cu atat mai mult cu cat rata anuala si frecventa verificarilor fiscale in randul acestora sunt mai reduse. Pentru micile firme, recurgerea la frauda fiscala este, in majoritatea cazurilor o necesitate. Datorita ratei de rentabilitate aflata de multe ori la limita, pentru a-si mentine echilibrul fragil, sustragerea de la plata impozitelor e o supapa de salvare. „Frauda fiscala este aproape un element de activ al micilor intreprinderi sau o componenta majora a supravietuirii trezoreriei lor”3. Raportul contribuabilului cu impozitele Impozitul este resimtit intodeauna ca o constrangere. Mai intai, sub forma declaratiei pe care trebuie sa o faca, la care se adauga costurile psihologice accesorii in cadrul carora complexitatea si instabilitatea textelor de lege ocupa un loc important. In al doilea rand, constrangerea se manifesta prin controalele fiscale. Pentru multi contribuabili, intreprinderi mici, comercianti, mestesugari, profesii libere independente, verificarea este considerata un calvar, mai ales in situatia in care nu exista o delimitare clara a atributiilor de control ale organelor din cadrul Ministerului Finantelor. 1.1.1. NOTIUNEA EVAZIUNII FISCALE Juristii romani de la inceputul secolului au fost preocupati de definirea evaziunii fiscale. Oreste Atanasiu considera evaziunea fiscala ca fiind reprezentata de „totalitatea procedeelor licite si ilicite cu ajutorul carora cei interesati sustrag, total sau partial averea lor, obligatiile stabilite prin legile fiscale”. Dictionarul explicativ al limbii romane defineste evaziunea fiscala ca fiind : „sustragerea de la plata obligatiilor fiscale”. Evaziunea fiscala e rezultanta logica a defectelor si inadvertentelor unei legislatii imperfecte, a metodelor defectuoase de aplicare, precum si a unei neprevederi si nepriceperi a legiutorului a carui fiscalitate excesiva e tot atat de vinovata ca si cei care ii provoaca prin aceasta la evaziune. Clasificarea evaziunii fiscale Dupa modul in care se procedeaza in activitatea de evitare a reglementarilor fiscale se diferentiaza : evaziunea fiscala legala; evaziunea fiscala frauduloasa. In functie de criteriul cantitativ se distinge frauda artizanala si frauda industriala. Frauda fiscala artizanala are ca si caracteristica majora faptul ca este definita mai putin de modalitatile tehnice de realizare sau amploarea sustragerilor de impozite de la plata catre bugetul de stat, cat si de modul izolat, pe cont propriu de actiune al autorilor ei. Frauda artizanala este cea care se intalneste „cotidian”. Exemple de frauda fiscala artizanala sunt multiple, de la o banala diminuare a pretului real de vanzare a unui imobil sau importul de marfuri fara a fi declarate, pana la omiterea inregistrarii veniturilor in contabilitate sau majorarea cheltuielilor deductibile si munca la negru. Criteriul geografic delimiteaza evaziunea fiscala nationala de cea internationala. Modalitatile cele mai raspandite de fuga la nivel international din fata impozitelor sunt abstinenta si disimularea. Abstinenta este forma cea mai simpla si cea mai radicala a fugii de impozite. Descurajat de o presiune fiscala prea ridicata, contribuabilul se abtine sa produca, sa munceasca sau sa investeasca si se indreapta spre tari cu o fiscalitate mai redusa. Disimularea ( ascunderea ) materiei impozabile presupune nedeclararea veniturilor castigate in strainatate sau a averii situate acolo, contribuabilul dand informatii inexacte fiscului despre tot ceea ce trece in afara frontierelor nationale. Instrumentele de realizare a fraudei fiscale internationale se rezuma la trei tipuri de societati instalate in tarile de refugiu: holding-urile, societatile de baza si societatile fictive (sham companies). Societatile de baza sunt societatile care nu au o activitate economica proprie. Ele sunt create in tari cu o presiune fiscala redusa servind pentru administrarea beneficiilor comerciale si financiare realizate in alte tari de catre filialele din grupul fondator. Acest tip de societate se intalneste mai ales, in Elvetia, unde unele cantoane nu impoziteaza veniturile provenite din surse straine primite de societatile cu domiciliul aici, atunci cand acestea sunt controlate de catre nerezidenti. Societatile fictive (paravan) au o existenta materiala mult mai neinsemnata. Ele au un scop dublu: fie sa stabileasca in tarile de refugiu profiturile realizate cu ocazia anumitor operatii, fie sa faca mai dificil controlul fiscal al contabilitatii diverselor intreprinderi din grup. Printre aceste societati se pot intalni : Societati de brevete in numele carora pot fi obtinute brevete care sunt apoi concesionate sau cedate; Societati auxiliare de servicii care factureaza la un pret majorat serviciile in mod real furnizate sau a serviciilor fictive. E cazul, in special, al societatilor privind studiul pietei sau a societatilor de publicitate; Trusturile care sunt o formula foarte utilizata in SUA. Evaziunea fiscala se clasifica de asemenea si dupa criteriul fiscal, criteriul material, si criteriul autorilor. 1.2. FRAUDA FISCALA .MANIFESTARI SI CONSECINTE Infractiunile in domeniul fiscal poarta denumirea de evaziune fiscala frauduloasa sau frauda fiscala. Aceasta consta in disimularea obiectului impozabil, in subevaluarea cuantumului materiei impozabile sau folosirea altor cai de sustragere de la plata impozitului datorat. Pentru a exista o clasificare a fraudei fiscale trebuie admis ca exista diferite grade de frauda fiscala. Exista astfel, o distinctie clasica intre frauda fiscala administrativa si frauda fiscala penala. In timp ce prima este supusa doar penalitatilor fiscale, a doua suporta sanctiuni penale. O alta clasificare are la baza existenta sau inexistenta mijloacelor frauduloase pentru comiterea fraudei fiscale, distingandu-se frauda simpla si frauda complexa. In activitatea fiscala exista forme care se regasesc mai frecvent si de acelea trebuie sa se tina seama la cercetarea contabila: inregistrarile cu scopul de a micsora rezultatele; infiintarea de conturi pasive cu nomenclaturi fictive; trecerea de cifre nereale in registrele contabile; amortismente nereale si amortismente la supraevaluare; intocmirea de declaratii false; intocmirea de documente de plata fictive; vanzarea fara factura, emiterea de facturi fara vanzare efectiva; crearea de rezerve latente; nejustificarea cu documente reale a inregistrarilor; trecerea in conturile personale a unor parti din beneficii; compensatii de conturi; reducerea cifrei de afaceri; nedeclararea sau diminuarea materiei impozabile rezultata din scaderea cifrei de afaceri prin inregistrarea in cheltuielile unitatii a unor cheltuieli personale ale patronilor ori inregistrarea de cheltuieli neefectuate in realitate; declararea de venituri impozabile inferioare celor reale; contabilizari de cheltuieli si facturi fictive; executarea de registre de evidenta duble, un exemplar real si altul fictiv; falsificarea bilantului. Dimensiunea evaziunii si fraudei fiscale difera de la o tara la alta in functie de legile si realitatile fiscale ale acestora. Spre exemplu, in Franta, frauda fiscala e estimata la 200 milioane franci(circa 3% din PIB.) din care numai 20% e recuperat de controlul fiscal. Evaziunea fiscala sau frauduloasa este consecinta unor situatii nefavorabile sau a unor fapte ilegale, printre care amintim: imperfectiunea legii, actele normative care reglementeaza taxele si impozitele nu sunt suficient de clare si cuprinzatoare; -lipsa de uniformitate a stabilirii si perceperii taxelor si impozitelor in activitatea organelor fiscale; conduita unor categorii de contribuabili care folosesc cele mai diverse mijloace de disimulare a materiei impozabile; lipsa de exigenta ori coruptia functionarilor publici in cadrul organelor fiscale. 1.3. PIATA NEAGRA SI ECONOMIA SUBTERANA Economia subterana se defineste ca ansamblu al activitatilor economice desfasurate organizat cu incalcarea normelor sociale si ale legislatiei economice, avand drept scop obtinerea unor venituri ce nu pot fi controlate de stat. Activitatile cuprinse in sfera economiei subterane se grupeaza pe trei mari module: activitati nedeclarate (productia intreprinderilor clandestine, raportari reduse ale intreprinderilor, salariile, platile nedeclarate sau diminuate); activitati delictuale (proxenetism si prostitutie, jocuri de noroc, coruptie care implica dare si luare de mita, fraude de asigurare, trafic de droguri, trafic de arme, falsificarea de insemne monetare); activitati frauduloase (munca la negru, evaziunea fiscala, trafic de forta de munca). Uniunea Europeana clasifica aceleasi activitati intr-o alta structura: activitati productive licite nedeclarate, ativitati nerecenzate la nivelul statului prin contabilitatea naationala (activitati casnice, munca benevola, activitati comunitare) si cele nedeclarate organelor fiscale (frauda si evaziunea fiscala, munca la negru, bacsisurile); activitati productive ilicite de bunuri si servicii (productie si comert cu marfuri contrafacute, droguri, trafic de arme, prostitutie etc.). Criteriile de identificare ale economiei subterane pot indica si gradul de extindere si profunzime, adica dezvoltarea pe orizontala, respectiv pe verticala a economiei subterane: Existenta preturilor paralele: functionarea mai multor preturi de echilibru pentru acelasi bun sau serviciu (de exemplu, cursul valutar paralel cu cel al caselor de schimb); Functionarea pietelor paralele, criteriuleste legat de precedentul, dar poate functiona si separat, adica, desi nu exista preturi paralele, bunul sau serviciul respectiv se poate oferi si cumpara pe o piata paralela cu cea oficiala; Raportul dintre consumul curent si cel permanent privind comportamentul consumatorului in asigurarea continuitatii netede a consumului in timp; Distorsiuni atipice ale presiunii si absortiei pe piete (de bunuri si servicii, monetara, de capital, valutara, a muncii); Trapele economice (sau efecte adverse) - acele fenomene care fac ca efectul asteptat al unor masuri guvernamentale sa nu se produca ( exemplu : cresterea pretului trebuie sa conduca la scaderea cererii pentru un bun cu cerere elastica; daca acest lucru nu se intampla este posibil ca piata neagra sa ofere bunul respectiv la pret mai mic); Distorsiuni ale functiilor macroeconomice de comportament. 1.3.1. FUNCTIILE ECONOMIEI SUBTERANE Economia subterana poate fi utilizata de catre un management guvernamental adecvat, ca un instrument de macrostabilizare sui-generis, mai ales in situatii atipice cum este cea pe care o traverseaza economia romaneasca in ultimul deceniu. Principalele functii sunt urmatoarele: Functia de semnalizare a alocarii resurselor - prin utilizarea unor resurse economice (materiale, financiare, de forta de minca), economia subterana transmite semnale ( indeosebi prin intermediul preturilor paralele), cu privire la structura acestor resurse si la modul, gradul si calitatea utilizarii lor. Functia de semnalizare a dilemelor de comportament economic se refera la efectele adverse ale economiei subterane asupra unor comportamente economice standard (exemplu: existenta unui surplus de masa monetara la populatie, neinsotita de o crestere a cererii de valuta pe piata valutara, in conditiile in care se asteapta cresterea viitoare a cursului de schimb, indica in mod clar, functionarea pietei negre valutare; reducerea substantiala a indemnizatiei de somaj neurmata de cautarea unui loc de munca de catre someri indica functionarea unei piete informale a muncii etc. ); Functia de semnalizare a dinamicii preturilor relative: compensarile sau alinierile pe care economia subterana le realizeaza in raport cu economia oficiala indica pretul relativ real care poate fi mult diferit de pretul relativ oficial; Functia de cuantificare a costurilor de oportunitate, economia subterana calculeaza un fel de preturi umbra, care constituie pentru orice subiect economic (dar indeosebi pentru investitori) costurile de oportunitate reale ale deciziilor lor economice. Functia de absortie a socurilor economice – acest rol n e unul “civic”, economia subterana exploatand socurile si destabiliizarile care se produc la nivelul economiei oficiale, intrucat de aici isi extrage cea mai mare parte a profiturilor necontabilizate; Functia de absotie a socurilor institutionale; Functia de “umplere a golurilor” economice – economia subterana va exploata acele resurse si oportunitati care sunt ignorate de economia oficiala datorita ratei extrem de mare a profitului (ca urmare a evaziunii fiscale); Functia de lege ferenda: economia subterana constituie un izvor important de sugestii normative, organizationale, manageriale etc., tocmai prin exploatarea inconsistentelor institutionale sau a defectiunilor de management ale economiei oficiale (inclusiv a coruptiei si birocratiei); Efectele economiei subterane Economia subterana poate determina urmatoarele tipuri de efecte : Efecte asupra pietelor prin: - dezechilibrul cererii si ofertei pe pietele oficiale, prin cumparari de bunuri si servicii care nu reapar in oferta sau pri livrari de bunuri si servicii care nu au corespondent in cerere; dezechilibrul pietei muncii prin folosirea informali a fortei de munca; crearea de piete paralele care conduce la realocari nejustificate de resurse (pentru cumparari, investitii sau productie). Efecte asupra echilibrului real al economiei (echilibrul pe piata agregata a bunurilor si serviiilor), prin influentarea comportamentului de consum, economisire si investitii ale sectorului privat, ceea ce determina deformarea curbei IS, de natura sa influenteze inlusiv, deciziile guvernamentale menite sa reechilibreze economia reala. Efecte asupra echilibrului monetar: prin preturile paralele la bunuri si servicii, forta de mina, sau moneda nationala; prin modificarea comportamentului de economisire si deturnarea unor importante mase monetare (in moneda nationala si in valuta); crearea de efecte de asteptare in raport cu principalele variabile macroeonomice simbolice: rata inflatiei, rata dobanzii, cursul de shimb. Efecte asupra balantei de plati externe; Efecte asupra bugetului de stat. Dupa opinia unor specialisti ar fi 6 mari cauze care au generat economia paralela: vidul legislativ, confuzia legislativa, constrangerea administrativa excesiva, aplicarea defectuoasa a legislatiei, comportamentul fiscal abuziv al autoritatilor si tendintele infractionale ale unor agenti economici. In cazul Romaniei, pe fondul monotoniei ofertei de bunuri de consum, a lipsurilor mergand pana la criza, in special in domeniul alimentar, schimbare de sistem a fost prilejul pentru organizarea imediata a unor structuri ale economiei subterane, in principal in domeniul comertului, prestarii de servicii, dar si in cateva ramuri industriale producatoare de produse alimentare si bunuri de consum. Dintre elementele componente ale economiei subterane cele mai raspandite, in primul moment au fost activitatile desfasurate fara inregistrare, evaziunea fiscala si munca la negru. Munca la negru Specificul economic determina comportamentul cetatenilor, zonele subdezvoltate, perioadele de recesiune economica, tranzitia economica, reorientarile si remodelarile economice impun fortei de munca compromisuri importante pentru asigurarea subzistentei. In multe activitati subterane sunt folosite la munci brute, slab salarizate, persoanele fara instructie, care intr-o anumita situatie ar putea da foarte putine relatii si ar avea credibilitate scazuta. La cealalta extrema se situeaza persoanele care avand instructie si capacitate intelectuala ridicate sunt dispuse, contra unor recompense pe masura, sa se implice in organizarea si desfasurarea unor activitati subterane. Consecintele acestui fenomen sunt atat pentru persoanele implicate care incalca normele legale si sunt lipsite de asigurari sociale, cat si pentru stat care va trebui sa aloce fonduri, inclusiv pentru asistenta sociala a multora din aceste persoane. La finele lunii aprilie 2003, rata somajului a scazut oficial la 7,8%, de la 8,3% in luna precedenta. Fata de aceeasi perioada a anului trecut, reducerea a fost de 3,6%. Numarul total al somerilor inregistrati a coborat in aceeasi perioada cu 32 de procente pana la 731360 persoane. Cifrele oficiale ajung sa fie deformate de economia subterana. Cei care au venituri la negru nu se mai duc sa se inregistreze ca someri. Realitatea din spatele frumoasei cifre a somajului are efecte directe asupra incasarilor realizate de stat la buget din impozitul pe venit si salarii. Ministerul Finantelor continua sa aiba probleme de colectare, in cazul impozitului pe venitul global avand chiar mai mult de restituit decat de incasat, dupa regularizare, de la cei nici trei milioane de contribuabili identificati cu venituri din mai multe surse. 1.3.2. SPALAREA BANILOR (reciclarea fondurilor) Termenul de spalare a banilor provine din anii 1920 cand oameni ca Al Capone SI Bugsy Moran au deschis spalatorii in Chicago pentru a-si spala “banii murdari”. In zilele noastre, acestui scop ii servesc restaurantele fast-food, cazinourile si alte societati comerciale care au la baza numerarul. Reciclarea fondurilor este un proces complex prin care veniturile despre care se crede ca provin dintr-o activitate infractionala sunt transportate, transferate, transformate sau amalgamate cu fondurile legitime, in scopul de a ascunde sau escamota adevarata natura, provenienta, dispunerea, deplasarea sau dreptul de proprietate asupra profiturilor respective. Fenomenul infractional al spalarii banilor are 2 componente : producerea de bani in conditii ilicite, si spalarea, reciclarea acestor fonduri prin diferite procedee si utilizand anumite institutii financiar bancare. Infractiunea de evaziune fiscala este principala componenta a economiei subterane. Pe plan mondial exista tendinta de a evita definirea evaziunii fiscale ca infractiune primara de spalare a banilor. I . Infractiunile primare de spalare a banilor, cuprinse in legea romana sunt: traficul de stupefiante, nerespectarea regimului armelor si munitiilor, nerespectarea regimului materialelor nucleare sau al altor materiale radioactive, nerespectarea regimului materiilor explozive, falsificarea de monede sau de alte valori, proxenetismul, contrabanda, santajul, lipsirea de libertate in mod ilegal, inselaciunea in domeniul bancar, bancruta frauduloasa, furtul si tainuirea de autovehicule, nerespectarea regimului de ocrotire a unor bunuri, traficul de animale ocrotite in tarile lor, comertul cu tesuturi si organe umane, infractiunile savarsite prin intermediul calculatoarelor si cartilor de credit, infractiunile savarsite de persoane care fac parte din asociatii de infractori, nerespectarea dispozitiilor privind importul de deseuri si de reziduuri, nerespectarea dispozitiilor privind jocurile de noroc. Infractiunea de evaziune fiscala, infractiunile de coruptie, infractiunile din zona vamala, etc., care „produc” cea mai mare parte din banii negri, nu sunt considerate de legiuitor ca infractiuni primare de spalare a banilor. II. Infractiunile generatoare de bani murdari, necuprinse in lege: infractiuni prevazute de legea pentru combaterea evaziunii fiscale, infractiuni prevazute de lege privind Codul Vamal nr. 141/1997 (altele decat contrabanda), infractiuni contra patrimoniului. III. Infractiunile de spalare a banilor: schimbarea sau transferul valorilor ce provin din savarsirea unor infractiuni, ascunderea sau disimularea naturii reale a provenientei, apartenentei bunurilor respective, dobandirea, posesia sau utilizarea de bunuri ce provin din savarsirea unei infractiuni. Obtinerea de bani din activitati ilicite pune mari probleme celor care ii detin, deoarece acestia pot intra in conflict cu organele legii. De aceea, in lumea interlopa, a consilierilor, contabililor si avocatiilor din asa zisa categorie de infractori a “gulerelor albe” au existat in America si Europa Occidentala preocupari de introducere a acestor fonduri sau bani murdari in circuitul economic normal, astfel incat sa dea aparenta de legalitate a acestor fonduri obtinute pe cai necinstite. Trecerea dupa anul 1990 la economia de piata in tara noastra si multiplicarea relatiilor economice si financiare cu strainatateaau condus inerent si la”importul” acestor tipuri noi de onfractiuni din lumea occidentala, fara a exista o riposta din partea organelor de aplicare a legii. Fiind decoperiti din punct de vedere legislativ, prin sistemul nostru financiar-bancar au avut loc activitati de spalare a banilor sau de reciclare de fonduri, asa cum se mai numeste acest fenomen. Acest lucru este oarecum rezolva abia in anul 1999 prin adoptare de catre Parlament a Legii nr. 21/1999 pentru prevenirea si sanctionarea spalarii banilor, lege care se aplica de la data de 21 aprilie 1999. 1.3.3. FIRMELE FANTOMA Existenta unui nivel ridicat al economiei subterane este in primul rand rezultatul functionarii unor asemenea firme. Din experienta de pana acum, a rezultat ca “marii specialisti” in firme fantoma, sunt cetatenii straini, in special din lumea orientala. De altfel, imensele sume obtinute din economia subterana sunt schimbate in valuta si transferate in strainatate, fara a exista o contraprestatie a acestor transferuri, conducand in felul acesta la dezechilibrarea si mai accentuata a balantei de plati. Firmele fantoma sunt marii actori ai evaziunii fiscale, ai contrabandei, ai bancrutei frauduloase si ai altor infractiuni considerate ca generatoare de bani murdari. Consecintele functionarii firmelor fantoma sunt greu de cuantificat, insa se pot diferentia urmatoarele: consecinte fiscale - plata sarcinilor fiscale neachitate variaza de la impozite directe (impozitul pe profitul realizat, impozitul pe dividende, impozitul aferent salariilor platite) la impozite indirecte (taxa pe valoare adaugata, accize), precum si platile ce trebuiau facute lafondurile speciale sau prelevari de natura nefiscala precum: contributia pentru asigurari sociale, contributia pentru asigurari de sanatate, plata pensiei suplimentare etc. consecinte bugetare - prin nevirarea la bugetul statului a impozitelor si taxelor datorate, veniturile statului nu se realizeaza si in felul acesta nu se pot finanta unele activitati care afecteaza intreaga populatie precum: invatamantul, sanatatea, cultura, apararea, ordinea publica, infrastructura, administratia, justitia etc. consecinte monetare, bancare si valutare - dimensiunea relatiilor dintre firmele fantoma face ca o mare cantitate de numerar sa circule, in paralel cu economia de la suprafata, care opereaza cu platile bancare prin virament. Obtinerea de importante sume neimpozabile poate conduce la presiuni artificiale asupra cursului de schimb al leului, deoarece firmele fantoma apar in avantaj (in privinta resurselor financiare) fata de firmele care operaza legal si care liciteaza in vederea obtinerii de valuta. Apare asadar o concurenta nelegala intre participantii la licitatia valutara. consecinte de politica macroeconomica - activitatile acestor firme nu se regasesc in documentele oficiale care stau la baza intocmirii diferitelor situatii statistice.Aceste statistici necuprinzand sectorul economiei subterane, vor reflecta deformat realitatea si deciziile de politica economica si sociala luate de guvern nu pot conduce la concluzii corecte. De exemplu, numarul real al somerilor nu corespunde realitatii si nici nivelul salariului minim pe economie; practicarea unor preturi de import mici duce la denaturarea balantei comerciale, al carui sold negativ nu corespunde realitatii. Asemenea preturi de import conduc la masuri eronate cu privire la protectia produselor romanesti in fata unei concurente neloiale. consecinte sociale si de siguranta nationala - pe langa acumularea unor averi fabuloase si afisarea unui stil de viata luxos, detinatorii unor asemenea sume de bani ii pot folosi in scopuri care pot atinge siguranta nationala prin: coruperea unor inalti functionari de stat pentru inlesnireaunor afaceri profitabile sau magistrati care sa nu-si faca datoria in cazul descoperirii unor ilegalitati savarsite,finantarea unor partide politice sau politicieni, finantarea unor grupuri sau persoane din mass-media pentru a propaga interesele detinatorilor de capitaluri ilicite, finantarea unor organizatii nationaliste sau chiar teroriste. Consecinte cu impact international – functionarea firmelor fantoma reprezinta un fapt ilegal fata de tarile paradis fiscal unde firmele actioneaza la vedere, iar impozitele si taxele nu se platesc deloc ori nivelul acestora este foarte redus. Integerarea Romaniei in Uniunea Europeana impune luarea masurilor necesare pentru tinerea sub control a acestui fenomen si reducerea nivelului sau la un procent rezonabil, compatibil cu tarile din Europa occidentala. Aceasta implica atat perfectionarea legislatiei interne si luarea masurilor necesare aplicarii mai bune a acesteia, cat si o mai stransa colaborare zonala, continentala sau chiar mondiala. 2.1. MODALITATI GENERALE Modalitatile cele mai utilizate pentru realizarea evaziunii fiscale pe diferite tipuri de impozite si taxe sunt: In cazul impozitului pe profit: - reducerea bazei de impozitare; neinregistrarea integrala a veniturilor realizate; transferul veniturilor impozabile la societatile nou create in cadrul aceluiasi grup; incadrarea eronata in perioada de scutire; b. Evaziunea fiscala la taxa pe valoarea adaugata: Aplicarea eronata a regimurilor deducerilor; Necuprinderea unor operatii ce intra in sfera TVA in baza de calcul; Neinregistrarea ca platitor la atingerea plafonului de 10 milioane lei anual, venit total; Neevidentierea si nevirarea TVA aferenta avansurilor incasate de la clienti; Aplicarea eronata a cotei zero; Sustragerea de la plata TVA prin declararea unor importuri ca fiind temporare. In cazul accizelor: micsorarea bazei de impozitare; utilizarea unor cote inferioare celor reale; nedeclararea corecta a operatiunilor reale in cazul unor produse ale caror preturi erau purtatoare de accize (mai ales alcool). Intr-o alta abordare putem considera ca evaziunea fiscala se manifesta prin urmatoarele modalitati: Neinregistrarea sau inregistrarea partiala a surselor de venit A1. Pentru agentii economici: A1.1. Din domeniul productiei si prestatiilor de servicii: neinregistrarea intrarilor (materii prime, forta de munca, utilitati) si nici a iesirilor - produse si servicii comercializate fara documente. Consecintele evazioniste privesc urmatoarele venituri datorate statului: Impozitul pe profit aferent valorificarii produselor obtinute si neinregistrate; Impozitul pe dividendele neinregistrate; TVA aferenta venitului obtinut si neinregistrat; Accize (daca sunt produse purtatoare de accize); Contributia la asigurarile sociale si de sanatate aferente salariilor platite si neevidentiate; Contributia la fondurile de pensii pentru agricultori, in cazul produselor alimentare. A12.Din domeniul comertului: neinregistrarea facturilor aferente; A13. Din domeniul importului de produse si servicii: Contrabanda cu produse din import neinregistrate la organele vamale determina nerealizarea veniturilor statului de forma: taxe vamale neachitate, TVA, comision vamal, accize (daca e cazul ), impozitul pe profit aferent valorificarii acestor produse, taxa pentru drumuri in cazul importului de carburanti si mijloace auto. Diminuarea valorii in vama a produselor importate prin falsificarea facturii originale a marfurilor importate. In cazul in care falsificarea facturii externe este facuta cu stiinta exportatorului, pentru a-si recupera diferenta exportatorul emite o a doua factura pentru prestare de diverse servicii ( finantarea exportului, credite comerciale, consultanta, asistenta tehnica, management, prospectarea pietei etc.) pentru care nu se intocmeste declaratie vamala de import s nu se platesc taxe vamale. Daca falsificarea facturii nu se efectueaza cu stiinta exportatorului, recuperarea valorii reale a facturii se face, de obicei prin plata in cash, prin plata din conturile offshore - din afara tarii ori, adesea, prin compensarea cu alte operatii de export din Romania. A2. Pentru persoanele fizice autorizate sa exercite profesii aducatoare de venituri in domeniul productiei, comertului si serviciilor, o profesie libera ( avocati, notari, experti, contabili, medici, arhitecti, profesori etc.) sau persoane fizice neautorizate ( prin munca la negru, seviciile executate de meseriasi neautorizati, meditatii, consultatii medicale, consultanta juridica, contabila, financiara, comerciala etc. ). Principalele consecinte evazioniste sunt reprezentate de neplata impozitului pe venit(salariu), contributia la asigurarile sociale si de sanatate. Firmele fantoma sau fictive inregistrate intr-un sediu fictiv sau mutarea sediului real intr-unul fictiv sunt create special pentru practicarea evaziunii fiscale (de obicei, pentru o singura afacere de anvergura,dupa care dispar). Constituirea de firme offshore in tari considerate paradisuri fiscale, care se incadreaza in asa numita evaziune fiscala legala. Firmele offshore sunt firme care nu au voie sa efectueze tranzactii decat cu strainatatea, deci nu pot sa intre in contact cu agenti economici autohtoni. Evaziunea fiscala in acest mod se practica astfel: exportatorul efectueaza un export cu pretul diminuat; diferenta reala de pret este incasata in contul firmei offshore prin reexportul la adevarata valoare. Aceasta diferenta nu e impozitata in nici un fel in tara paradis fiscal, putand fi transferata in tara exportatoare, intr-un cont personal fara a plati nici un impozit pe venitul obtinut din acest export. In domeniul importului, productiei si comercializarii de titei si produse petroliere principalele metode utilizate in vederea sustragerii de la plata taxelor si impozitelor identificate sunt: infiintarea de societati comerciale in numele unor cetateni straini care parasesc teritoriul tarii, cu scopul de a fi utilizate drept verigi intermediare in circuitul comercial pentru acoperirea in fals a destinatiei finale a unui produs. Astfel, majoritatea produselor petroliere livrate din rafinarii ca derivate neaccizate (benzina de extractie, benzina COR, solvent aromat etc. )apar ulterior – prin interpunerea societatii fantoma pe lantul economic documentar – drept carburanti de tipul benzina premium si motorina care sunt comercializati ca atare, desi in realitate au alti parametrii calitativi. Rolul firmei fantoma si al documentelor fiscale emise in numele ei consta in denaturarea verificarilor fiscale si conferirea aparentei de legalitate. In acest mod se realizeaza eludarea de la plata a accizelor, TVA, si impozitului pe profit, cat si substituirea de produse generatoare de efecte negative majore pentru autovehicule. Acest mod de operare a fost utilizat si in cazul comercializarii carburantilor aprovizionati din rafinarii, fara taxa speciala a drumurilor. EXEMPLU: Garda Financiara a constatat ca la rafinaria RAFO Onesti, firma GARM PETROL SRL. Bacau ( filiala unei societati din Chisinau ) a procesat cantitatea de circa 2500 tone produs petrolier numit solvent aromat – produs neaccizat, care a fost livrat ulterior, conform documentelor, printr-o alta societate SC. MIHALIS SRL. Bacau, catre o societate fantoma SC. MAXIM OIL Bucuresti. In acest moment se intocmeau documente fiscale catre un beneficiar real – SC ROHUN SRL Arad, doar pentru livrarea de benzina premium, produsul fiind ulterior distribuit prin statiile de benzina. In realitate s-a creat deliberat un circuit fictiv al documentelor, marfa fiind incarcata in vagoane CFR. Cisterna si circuland direct catre SC. ROHUN SRL. Arad si ulterior catre SC: TOMAS IULI SRL. Suceava. Numai in acest caz prejudiciul adus bugetului de stat este de circa 1 milion EURO, din care peste 600000 EURO reprezinta accize sustrase. In domeniul importului, productiei si comercializarii de alcool si bauturi alcoolice principala metoda utilizata de agentii economici evazionisti a fost pusa in practica prin sistemul cesionarilor de societati catre cetateni straini, coroborat cu specularea lacunelor legislative. Un exemplu edificator il constituie controlul efectuat de Garda Financiara in 2002 la toti producatorii de bauturi alcoolice din intreaga tara, control ale carui constatari au relevat ca aproximativ 90% din agentii economici in cauza s-au „aprovizionat”, conform documentelor, cu peste 60 milioane „votca vrac” si circa 40 milioane „distilat” din vin sau cereale, „livrate” evident, de firme fantoma. Prejudiciul adus bugetului de stat prin aceasta forma a fost de circa 1000 miliard lei, din care numai in cazul a 6 societati (DESIRO Cluj, GDGEDA Sibiu, ALCPROD Arad, GILMAR DEVELOPMENT Ilfov, CRIVAL Ilfov, CONER DRINKS SRL.- Galati ) sustragerile de la plata prin utilizarea de metode frauduloase sunt de circa 400 miliarde lei. In sfera prestarilor de servicii si constructii metoda clasica consta in procedeul prin care societatile din Romania inregistreaza in evidenta financiar contabila prestarile de servicii de la extern sau intern care ulterior nu mai pot fi cuantificate sau identificate fizic si material ( management, marketing, know-how, consulting etc. ). In mare parte, societatile „prestatoare” fie sunt societati fantoma sau concesionate, in cazul „prestatiilor” efectuate de firme inmatriculate in tara, fie sunt firme inregistrate in strainatate, in localitati sau state cunoscute drept paradisuri fiscale. In realitate, aceste servicii nu sunt prestate ca atare, se emit documente in baza carora sunt majorate cheltuielile, se deduce ilegal TVA, sau in cazul importurilor are loc un transfer de valuta in afara tarii. De altfel, cea mai mare parte a valutei sustrasa circuitului economic real e transferata in afara Romaniei, nu in numerar „la valiza”, ci prin conturi bancare prin modalitati care speculeaza legislatia permisiva. In domeniul importurilor si exporturilor metoda folosita este interpunerea unei societati fantoma sau reala, dar cesionata ulterior, pe circuitul economic de comercializare la intern. Astfel, marfurile importate, subevaluate sunt „vandute” scriptic catre o societate fantoma la nivelul careia are loc reasezarea la valoarea de piata a pretului marfii si comercializarea ca atare catre un cumparator „ de buna credinta”. Privind exportul, se manifesta doua forme de evaziune fiscala. In primul caz avem achizitii de marfuri la intern, exportate la preturi modice catre beneficiari externi localizati in paradisuri fiscale, unde are loc saltul de pret si recuperarea in valuta a diferentei pana la valoarea reala a exportului. Al doilea caz e situatia „exporturilor oarbe”, in sensul ca marfa exportata paraseste practic teritoriul tarii, fiind inlocuita cu produse de calitate redusa. Astfel, societatea „exportatoare” beneficiaza de facilitati: cota zero TVA, impozit pe profit 5%. Beneficiarul strain emite o factura de prestari servicii externe prin care valuta se reintoarce in afara tarii, exportatorul roman majorandu-si artificial cheltuielile. Concomitent, marfa ramasa efectiv in tara este preluata de un „cumparator de buna credinta” care inregistreaza in contabilitate pe baza unei facturi apartinand unei societati fantoma. Este evident ca in toate cazurile descrise mai sus o componenta permisiva si chiar favorizanta a actelor de evaziune fiscala o reprezinta sistemul bancar, financiar- valutar si normele de reglementare a decontarilor. Atat timp cat decontarile in numerar insotesc permanent tranzactiile ilegale, sanctiunile fiind disproportionat de mici in raport cu valorile operatiunilor ilegale e dificil de contracarat fenomenul. Evaziunea cu ajutorul conturilor bancare O societate comerciala cu capital privat poate sa aiba deschise doua conturi la banci diferite. Deschiderea celui de-al doilea cont se face fara avizul sau instiintarea organelor fiscale sau a bancii la care s-a deschis primul cont. In acest context legal se pot savarsi cele mai mari fraude fiscale pe baza de documente “legal” intocmite cu ajutorul conturilor deschise la una din banci. Moduri de evaziune in contabilitate prin intermediul unor conturi Infiintarea de conturi pasive la care se gasesc alocate diverse rezerve, rezerve facute peste maximul prevazut de lege. Amortismente nelegale si amortismente la supraevaluari (ale valorii cladirilor, instalatiilor sau a numarului lor); Virarea in conturile personale a unor parti din beneficiu; Debitarea conturilor de rezultate si a cheltuielilor de exploatare cu sume fictive. De exemplu, materia prima folosita pentru o constructie proprie, salarii imaginare, ore suplimentare, ajutoare de familie sau se simuleaza pierderi accidentale, cum ar fi: furturi, demodare, etc. Omisiunea inregistrarii unei parti de beneficiu – nu se inregistreaza dobanzile incasate, comisioanele primite, vanzarile facute, se omit incasari; Reducerea cifrei de afaceri prin operatii fictive: se simuleaza vanzarea cu pierderi si se trece suma printre debitori; Prelevarea din contul de profit si pierderi a unor sume pentru investitii, inainte de impozitare si care, desi nu au fost utilizate pana la sfarsitul anului nu au fost trecute din nou in contul de profit si pierderi; Neintocmirea in toate cazurile a registrului de casa, a registrului aferent operatiilor de incasari si plati efectuate prin banca sau CEC. 2.3. SUPRAEVALUAREA Supraevaluarea presupune plata unui pret mai mare catre furnizorul mijlocului fix si implicit cheltuieli anuale mai mari cu amortizarea pe toata durata normala de functionare, determinand diminuarea profitului si implicit a dividendelor ce se cuvin actionarilor. Astfel, bugetul de stat nu mai incaseaza impozitul pe profit si pe dividende la niveluri reale. Pentru furnizor suprapretul creeaza un profit care urmeaza a fi impozitat corespunzator. Pentru a nu plati furnizorul va livra bunul catre beneficiar prin intermediul unor firme fantoma sau al unor persoane fizice, deseori prepusi ai beneficiarului. Astfel, diferenta de pret, dintre cel supraevaluat si cel real se regaseste in patrimoniul firmei fantoma sau al persoanei fizice care nu plateste nici un impozit pe profitul realizat. Metode de supraevaluare a cheltuielilor: trecerea pe costuri a contravalorii exagerate a unor servicii intermediare externe, prestate de firme offshore controlate de patronii firmei din tara (servicii de consultanta, management, marketing, know-how, achizitii de licente, marci, drepturi de autor, programe informatice, etc.) evaluarea consumurilor specifice de materii prime si materiale la preturi de intrare nereale, superioare celor de pe piata pe baza facturilor ce provin de la firme inexistente. folosirea in scopuri personale de catre patroni a unor bunuri ce apartin societatii comerciale si trecerea pe costuri a unor asemenea cheltuieli (folosirea autoturismului societatii, a calculatoarelor electronice, telefonului, xerox-ului, caselor de vacanta etc. ); efectuarea unor excursii care se deconteaza pe cheltuieli prezentand unele deconturi false; trecerea pe cheltuieli a unor penalitati comerciale (nedeductibile), nereale. Procedeul consta in inventarea unor contracte cu clauze penalizatoare in caz de neexecutie a platii unui bun sau serviciu. Procedeul creditarii de catre patroni a propriilor firme ce inregistreaza in mod constant pierderi este si o metoda de spalare a banilor a caror sursa este ilicita, provenind adesea, din economia subterana. 2.4. SUBEVALUAREA Subevaluarea consta in inregistrarea la intrare a unei parti din costul de achizitie, restul cheltuielilor efectuate cu procurarea, transportul, montaj se inregistreaza direct ca si cheltuielile de exploatare care sunt deductibile, conducand la diminuarea profitului, a dividendelor si a impozitelor aferente pentru anul de procurare. Totodata, se schimba si regimul de amortizare, in loc de amortizare standard-liniara se practica o amortizare accelerata, prin includerea pe costuri, in anul procurarii a diferentei dintre pretul real si cel subevaluat. Prin subevaluare se diminueaza si impozitele si taxele platite autoritatilor si care sunt cuprinse in pretul de achizitie: taxe vamale, comision vamal, accize, TVA etc.. Metode de subevaluare a valorii de intrare: pentru produsele din import: diferenta de pret se plateste sub forma serviciilor service, asistenta tehnica, know-how, management, marketing etc., servicii pentru care nu se platesc taxe vamale, accize, comision vamal etc., trecandu-se direct pe cheltuieli de exploatare. pretul din factura de import nu contine toate costurile de pe parcurs extern (cu toate ca prin contract se prevede clauza de livrare CIF.), precum :costul transportului extern, costul asigurarii bunurilor pe parcurs extern, cheltuielile de transbordare etc, care se factureaza distinct ca servicii. prezentarea unor certificate de origine din tari pentru care exista regim vamal preferential, taxele vamale nu se percep sau au nivel redus; schimbarea destinatiei legale, respectiv instrainarea lor pentru importul utilajelor pentru care inlesniri vamale ( aport la capitalul social al unor firme straine sau mixte, achizitii de utilaje pentru agricultura in regim leasing etc.); neincluderea in valoarea initiala a mijlocului fix a comisioanelor platite societatilor importatoare sau a dobanzii platite unor banci straine care au acordat credite necesare achizitiei din import. pentru produsele din tara , necuprinderea cheltuielilor: efectuate cu realizarea unor proiecte in cazul constructiilor sau al utilajelor ce necesita montaj; efectuate cu transportul si aprovizionarea utilajelor; cheltuielilor de montaj si asistenta tehnica acordate pana la punerea in functiune a mijloacelor fixe; dobanzile si comisioanele platite bancilor finantatoare; efectuarea de investitii pentru modernizarea mijloacelor fixe nereflectate in cresterea pretului acestora;
2. MODALITATI DE MANIFESTARE A EVAZIUNII FISCALE
