CALCULATIA SI GESTIUNEA COSTURILOR

CALCULATIA SI GESTIUNEA COSTURILOR

COSTUL - PRETUL SI EVALUAREA 

  Recent mi s-a cerut sa actualizez cateva teme plasate (tot de mine,in urma cu cativa ani) pe un portal specializat pentru pregatirea si examinarea expertilor contabili.
Revazand,cu acest prilej diverse scrieri la tema de pe bloguri,articole si studii independente, carti si alte lucrari publicate in edituri pretinse de specialitate,am constatat ca exista o invechire si o aproximare informationala inspaimantatoare referitoare la "procedeul evaluarii",adica al transformarii fenomenelor si proceselor economice in unitati monetare , in lei/bani (implicit si in euro). Tocmai de aceea mi-am propus aici sa reiau "calculatia costurilor" - procedeul specific de evaluare monetara de care se ocupa al doilea palier al contabilitatii, deoarece angajarea corecta a resurselor financiare insemneaza a sti pentru ce si cat costa fiecare produs, obiectiv, lucrare, prestatie.Atentie deci,sa nu uitati una din cerintele " economiei afacerilor" : " Cea mai importanta calitate a unui produs corespunzator din punct de vedere tehnic,este calitatea de a costa

cat mai putin (C.M.)"

CALCULATIA SI GESTIUNEA COSTURILOR(I)

1.REGULI GENERALE

Contabilitatea nu are hotare. Limitele ei teoretice, stiintifice si practice sunt fara sfarsit atat in ceea ce priveste cuprinderea fenomenelor economice cat si al modului in care ele sunt sistematizate, prelucrate si prezentate, astfel ca, despre ea, niciodata nu poti sa pretinzi ca stii totul.Companiile, intreprinderile, institutiile, societatile de orice fel si marime, persoanele juridice din intreaga lume intocmesc "conturi" si situatii financiare pentru a fi prezentate utilizatorilor de informatii, proprietarilor, controlorilor, administratorilor, organelor fiscale, dupa o metodologie unica - iar aceasta este contabilitatea. Acestea si inca multe altele,sunt doar cateva din argumentele pentru care asistam la o veritabila " foame de contabilitate" , iar foamea astamparata cu paleative se poate transforma in "foamete".Intre ingredientele minime care trebuie sa se afle pe masa contabilitatii in ansamblul ei,trebuie sa se afle si detaliile ce privesc gestiunea,calculatia,analiza si o carte din care sa citesti mereu actualitatile
Dupa cum se stie,contabilitatea actuala este organizata in sistemul cu doua paliere:
- contabilitatea financiara(sau generala) si
- contabilitatea interna de gestiune (numita si analitica ,probabil in antiteza cu contabilitatea financiara care este preponderent sintetica).
In legatura cu aceasta din urma -obiect al tratarii noastre - iata ce spune Regulamentul privind aplicarea Legii contabilitatii nr.82/1991(republicata 2011), : "Contabilitatea interna de gestiune este destinata,in principal,pentru inregistrarea operatiilor privind colectarea si repartizarea cheltuielilor pe destinatii,respectiv pe activitati,sectii,faze de fabricatie,etc, decontarea productiei,precum si calculul costului de productie al produselor fabricate,lucrarilor executate si serviciilor prestate,inclusiv al productiei in curs."
Acelasi Regulament mai spune: "Modul de organizare a contabilitatii interne de gestiune este la latitudinea fiecarei unitati patrimoniale,in functie de specificul activitatii si necesitatile proprii ale acesteia", fiind considerat segmentul secret al afacerilor pentru ca este vorba de tehnologii,retete,inventii si inovatii in stare incipienta,dar si metode de formare a preturilor,costuri de concurenta,potentialul de productie sau prestatii,dotari,etc.
Cu toate acestea,in conceptia specialistilor contabili,rolul contabilitatii de gestiune este esential si creste continuu ,ca o expresie a sporirii autonomiei companiilor,ea avand acum ca scop ,asa cum spune Legea contabilitatii si Regulamentul financiar al Uniuniii Europene , urmarirea analitica a gestiunii interne a unitatii, calcularea costurilor de productie, stabilirea rentabilitatii pe produse, lucrari, servicii; intocmirea bugetelor pe feluri de activitati,cheltuieli, subunitati,costcontrolul(cea mai eficienta cale de urmarire a costurilor); furnizarea informatiilor necesare in procesul decizional,etc. astfel ca ea devine tot mai mult o contabilitate a managementului (inclusiv prin capacitatea de conservare a secretului afacerilor).

Daca ar trebui sa intram in intimitatea ei,vom constata ca contabilitatea interna de gestiune are cel putin patru sectiuni clar delimitate si care demonstreaza insasi marea sa importanta :
- Calculatia;
- Contabilitatea exploatarii (productiei si cheltuielilor) ;
- Contabilitatea analitica a valorilor economice;
- Contabilitatea analitica a tertilor si a relatiilor de decontare.
Dintre acestea,contabilitatea analitica nu ridica probleme deosebite si poate fi rezolvata simultan cu contabilitatea sintetica daca compania aplica un soft performant.
Contabilitatea exploatarii este destul de incalcita datorita conventionalismelor sale si faptului ca are un pachet strict de conturi care o fac un fe l de « contabilitate in contabilitate »,dar se poate sari peste ea tot printr-un program I.T. care sa sparga contabilitatea de baza a cheltuielilor dupa natura lor,astfel incat acestea sa apara resistematizate si in conturile de cheltuieli ale exploatarii,adica grupate in functie de necesitatile calculatiei.

Sa revenim insa la cheltuieli si apoi la costuri , intrucat ele genereaza si celelalte fatete ,evident mai putin semnificative a ceea ce se bate o moneda falsa ca ar fi nu stiu ce minunatie,adica « gestiunea »in ansamblul ei.Regulamentul mai sus amintit,la art.106,mai spune ca:"Pentru calcularea costurilor de productie,cheltuielile,dupa natura lor,inregistrate astfel in contabilitatea financiara,trebuiesc regrupate in alt mod » si anume:
- cheltuieli directe (materii prime simateriale directe, manopera direca,etc).
- cheltuieli indirecte de productie(cheltuieli comune ale sectiei),
- cheltuieli de desfacere;
- cheltuieli generale de administratie.

Cheltuielile directe plus cheltuielile indirecte de productie, repartizate rational,dupa criterii de dependenta foarte ferme, asupra produselor fabricate,lucrarilor executate si serviciilor prestate,intr-o anumita subunitate si intr-o perioada de timp delimitata,formeaza costul de productie al acestora!

Prin consecinta, cheltuielile de administratie si cheltuielile de desfacere sunt excluse din costul de productie.Deasemeni,nu se includ in costul produselor:
- costul subactivitatii,
- cheltuielile financiare,
- cheltuielile exceptionale.

Remarca : Nimic nu este clar, nimic nu este tabu pentru ca in contextul progresului tehnic contemporan si al pietei libere, eu companie,care am atributul organizarii contabilitatii de gestiune , regrupez cheltuielile dupa criteriile prioritare sau ale preponderentei astfel incat sa-mi dea acel cost care ma intereseaza ,si cand vreau eu.Pentru a ne descreti fruntile, sa mergem la Standardul International de Contabilitate nr.2-"Evaluarea si prezentarea costurilor in contextul costului istoric",aprobat inca din 1975 si apoi revizuit si restructurat fundamental in 1993, apoi in 2001 si reproiectat in 2008.Conform acestui standard (care nici macar nu este completat de un SIC), ideia contabila dominanta stadiului actual al dezvoltarii, este aceea ca , daca materialele/stocuri lansate in fabricatie, se prelucreaza trecand prin diverse faze si sectii - la fiecare devenind stocuri cu alta infatisare,utilitate si,implicit,valoare , si tot asa pana la montajul general- insemneaza ca si costul lor pana la operatia finala, nu se poate obtine decat tot prin montaj,dar un « montaj al costurilor ». Pentru acest lucru stocurile sunt obiect al contabilitatii de gestiune, cel putin in masura in care avem nevoie de ceva la care sa raportam cheltuielile pentru a afla costul.

Si asa intelegem de ce IAS nr.2 incepe cu « evaluarea stocurilor ». Dar problemele se pun totusi altfel,cel putin sub aspectul dificultatii, asa ca,pentru o mai facila intelegere,mi-am propus sa le prezint,dupa ce am luat in considerare si prevederile altor reglementari de legatura,precum :
.IAS.21- Efectele variatiei cursurilor de schimb ,
.IAS 23 - Costul indatorarii,
.SIC-1 - Diferite metode de determinare a stocurilor ,etc .

Regula generala este totusi ferma: Costul stocurilor trebuie sa cuprinda toate costurile aferente achizitiei si prelucrarii,precum si alte costuri suportate pentru a aduce stocurile in forma si in locul in care se gasesc in prezent (art.7/SIC-1).

2.COSTUL STOCURILOR ACHIZITIONATE .

Costurile de achizitie a stocurilor cuprind :pretul de cumparare,taxe de import si alte taxe (cu exceptia acelora pe care compania le poate recupera de la organele fiscale),costuri de transport,manipulare,depozitare si alte cheltuieli care pot fi atribuite direct achizitiei de materiale,semifabricate,diverse bunuri sau servicii care devin « stocuri achizitionate ». Reducerile comerciale,rabaturile si alte elemente similare sunt deduse pentru a determina costul de achizitie.Necesitatea determinarii corecte a costului stocurilor achizitionate este ferma,cel putin sub doua aspecte :
- La lansarea in fabricatie stocurile materiale trebuiesc evaluate,iar noi nu stim costul lor exact,intrucat fiecare
« sarja »/lot are costul lor.Si atunci standardele prevad ca trebuie folosita o evaluare dupa una din metodele : F.I.F.O.,L.I F.O. sau a Costului mediu ponderat.
- In diferite faze de productie,pentru a determina costul prelucrarii,mai trebuiesc luate in calcul si anumite stocuri aprovizionate,care dau regia sectiei sau a fazei,si care iar trebuiesc evaluate .Continuind procesarea costurilor trebuie sa amintim ca I.A.S.2 mai spune :
-conform « Tratamentului contabil de baza » evaluarea stocurilor la iesire ar trebui sa se faca dupa metodele F.I.F.O sau a Costului mediu ponderat ;
- conform « Tratamentului contabil alternativ » se poate folosi si evaluarea dupa metoda L.I.F.O,cu regularizarea costului consumului in functie de pretul la care stocurile apar in Registrul inventar la inchiderea exercitiului financiar.
Corect,gradele de libertate par fara limite,dar,concomitent apar si astfel de intrebari : care,cand,cum,etc,pentru ca ,de la un capat la altul al normelor inernationale de contabilitate razbate o teza fireasca : « de fiecare data trebuie ca specialistul sa aleaga metoda,procedura,varianta care corespunde cel mai bine pentru compania sa astfel incat informatia obtinuta sa fie cat mai fidela,sa reflecte fidel realitatea,si sa mai respecte si principiul ' permanentei metodelor'! ».

3.COSTURILE DE PRELUCRARE .

Costurile de prelucrare a stocurilor, reprezinta a doua componenta majora a costurilor,si includ cheltuielile directe aferente unitatilor produse,cum ar fi cheltuielile salariale cu manopera directa,dar si alocarea sistematica a regiei de productie,fixa si variabila,de transformarea materialelor in produse finite.

Regia fixa de productie consta in acele consumuri indirecte de productie care raman relativ constanta, indiferent de volumul productiei,cum sunr :amortizarea,intretinerea sectiilor si utilajelor,inclusiv cheltuielile cu conducerea si administrarea sectiilor.
Regia variabila de productie consta in acele cheltuieli indirecte de productie care variaza direct proportional, sau aproape direct proportional, cu volumul productiei, cum sunt costurile indirecte cu materiile si materialele de intretinere,energia motrica , cheltuielile cu forta de munca auxiliara,etc.

Remarca : Sa nu incurcam cheltuielile cu costurile .
CHELTUIALA semnifica orice consum de munca vie si materializata generate de procesele de productie, comerciale, administratie etc,in timp ce ,
COSTUL rezulta dintr-un ansamblu de proceduri de calculatie si insemneaza separarea,pe baza de metode stiintifice, a partii din masa totala a cheltuielilor alocata fabricari sau achizitiei unui anumit produs/marfa, serviciu, lucrare,executate intr-o anume perioada de timp si intr-o anume locatie.
Cheltuiala este rezultanta consumului in timp ce costul este rezultatul « calculatiei ».(Chiar daca in continutul IAS-urilor apar si diverse interferente, ele se datoresc traducerii si nu altor acceptiuni).

Alocarea regiei
(a). Alocarea regiei fixe de productie asupra costurilor de prelucrare se face pe baza capacitatii normale de productie. Capacitatea normala de productie este productia estimata a fi obtinuta, In medie, de-a lungul unui anumit numar de perioade sau sezoane, In conditii normale, avand In vedere si pierderea de capacitate rezultata din Intretinerea planificata a echipamentului. Nivelul actual de productie poate fi folosit daca se considera ca acesta aproximeaza capacitatea normala.
Valoarea regiei fixe alocate fiecarei unitati produse nu se majoreaza ca urmare a obtinerii unei productii scazute sau a neutilizarii unor active. Regia nealocata este recunoscuta drept cheltuiala In perioada In care a aparut. In exercitiile In care se Inregistreaza o productie neobisnuit (anormal) de mare, valoarea regiei fixe alocate fiecarei unitati produse este diminuata, astfel Incat stocurile sa nu fie evaluate la o valoare mai mare decat costul lor.(

b). Regia variabila este alocata fiecarei unitati produse pe baza folosirii reale a faciiitatilor productive,cam in acelasi mod ca si regia fixa,dar totdeauna evidentiata distinct si cu « chei »de repartizare adecvate comportamentului lor.. Probleme specifice : Un proces de productie poate duce la obtinerea simultana a mai multor produse. Este cazul, de exemplu, al produselor cuplate sau cazul In care un produs este principal si altul este un produs secundar). Atunci cand costurile de prelucrare nu se pot identifica distinct, pentru fiecare produs In parte, acestea se aloca pe baza unei metode rationale, aplicate cu consecventa. Alocarea se poate baza, de exemplu, pe valoarea de vanzare relativa pe fiecare produs, fie In stadiul de productie In care produsele devin identificabile, fie In momentul finalizarii procesului de productie, dar trebuie sa avem in vedere ca exista si produse secundare(nu reziduale .ci secundare ca valoare si pondere). Prin natura lor, majoritatea produselor secundare au o valoare nesemnificativa. In aceste cazuri, ele sunt evaluate la valoarea realizabila neta si aceasta valoare se deduce din costul produsului principal.
Ca urmare, valoarea contabila a produsului principal nu difera In mod semnificativ fata de costul sau intrinsec.

Cheltuieli non-costuri.
In prima parte a acestui compendiu,am aratat care sunt prevederile legislatiei romanesti cu privire la cheltuielile ce nu se include in costul produselor. Iata ce spune despre asta IAS nr.2,art.14. :
"Exista si cheltuieli care nu trebuiesc incluse in costul stocurilor ,desi sunt recunoscutedrept cheltuieli ale perioadei In care au survenit »,cum ar fi:

a) pierderile de materiale, manopera sau alte costuri de productie Inregistrate peste limitele normal admise;
b) cheltuieli de depozitare, cu exceptia cazurilor In care astfel de costurisunt necesare In procesul de productie,anterior trecerii Intr-o noua faza de fabricatie;
c) regii generale de administratie care nu participa in mod expres numai la aducerea stocurilor In forma si In locul In care se gasesc In prezent; (atentie deci,regula este ca regia generala de administratie,oricat de mare ar fi ea, nu se include in costul stocurilo/produselor ;
d) cheltuielile de desfacere. ( N.B.Asa cum am aratat in prima parte a acestui compendiu, legislatia romaneasca pe aceasta problema,corespunde cu prevederile acquis-ului comunitar)

.Particularitati : In anumite circumstante, costul Indatorarii poate fi inclus In costul stocurilor .(cele ce tin de costul indatorarii,prevazut de IAS-23.).Deasemeni, mai pot fi icluse in costul stocurilor numai si numai anumite cheltuieli de regie si administratie care sunt generate expres si exclusiv de aducerea stocurilor in forma si in locul in care se gasesc in prezent,si daca pot fi usor identificabile ca atare.
Exista si '' costul stocurilor unui prestator de servicii". Ele constau, in primul rand, din manopera si din alte costuri legate de personalul direct angajat In furnizarea serviciilor, inclusiv personalul Insarcinat cu supravegherea, precum si regiile corespunzatoare. Costurile cu personalul angajat In activitatea de desfacere si administratie nu se includ, ci sunt recunoscute drept cheltuieli In perioada In care au loc.

4.CALCULATIA COSTURILOR INTRE TEORIE SI PRACTICA

Regulamentul privind aplicarea Legii contabilitatii,amintit mai inainte impreuna cu precizarea ca prevederile sale sunt exclusiv la latitudinea unitatii, vorbeste despre procesul calculatiei costurilor , dupa ce mai inainte a enuntat acele cheltuieli care se includ in costuri si care nu. "Calculatia costurilor de productie (zice Regulamentul la art.109) poate fi efectuata dupa metoda costurilor standard sau normate, metoda pe comenzi, metoda pe faze, metoda globala, metoda costurilor directe sau alte metode adoptate de unitatea patrimoniala, in functie de organizarea procesului de productie, specificul activitatii si necesitatile proprii."Nota : daca la aceste "alte" as adauga : metoda tariff-ora masina,metoda Georges Perrin, metoda PERT-cost, etc. , am ajunge la exact aceleasi "metode" pe care le-am invata in urma cu 40 - 50 de ani la facultate ! Pentru ca,pana si descrierea lor este identica,inclusiv prin folosirea unei terminologii perimate,neconforme cu realitatea ,norocul nostru fiind ca aceste prevederi exprese nu se gasesc decat la noi ! Mai retinem insa ca la fel de operationale raman si metoda cifrelor de echivalenta sau C.M.-calculatia modulara,care pot simplifica lucrurile dar nu sunt usor de inteles sau de aplicat decat daca se respecta intocmai Manualele de proceduri contabile,inclusiv atunci cand datele de baza au caracter de plan(antecalculate).

Dar astazi lucrurile stau cu totul altfel:
a) -Dezvoltarea economiei de piata,a marketingului si managementului, calculatorul,internetul si telefonia mobila,contabilitatea pe soft-uri tot mai sofisticate si multe altele similare,au impins cheltuielile de administratie si regie generala la limite ce oscileaza in jurul a 40% din totalul cheltuielilor compatibile cu veniturile.Daca la acestea mai adaugam cheltuielile de desfacere,financiare si exceptionale ajungem la jumatate. Cum ele nu se includ in costul stocurilor/produselor,ma intreb ce mai exprima restul ?.

(b) - Regia de fabricatie a devenit si ea tot mai mare datorita mecanizarii,automatizarii si robotizarii(se apreciaza ca in industria moderna,cheltuielile cu intretinerea si functionarea utilajului detin peste o treime din cheltuielile de prelucrare) ; ele trebuiesc repartizate asupra obiectului calculatiei pe baze conventionale(chei,criterii coeficienti ) despre care,singurul lucru cert ce se stie este ca n-au nici-o fundamentare stiintifica!.

(c )- Costul postcalculat nu mai face nici doi bani (informational, evident),pentru ca se obtine prea tarziu fata de inchiderea perioadei de gestiune, si nu mai stiu la ce ne trebuie. Pentru ca un client cand vrea sa comande un bun ,o lucrare,o prestatie,etc. intai te intreaba " cat costa !" ,iar ,prin prisma celor aratate mai inainte,nu stim ! Asa s-a ajuns ca IAS-nr.2, la capitolul « Tehnici de masurare a costurilor « sa faca doar urmatoarele precizari :

- Diversele tehnici de masurare a costurilor, cum sunt metoda cost standard sau metoda cu amanuntul pot fi folosite pentru simplificare, daca se considera ca rezultatele acestor metode aproximeaza costul. Costul standard ia In considerare nivelurile normale ale materialelor si consumabilelor, manoperei, eficientei si capacitatii de productie. Aceste niveluri trebuie revizuite periodic si ajustate, daca este necesar, In functie de conditiile actuale.
- Metoda asa zisa "cu amanuntul este adesea folosita In comertul cu amanuntul pentru a masura costul stocurilor de articole numeroase si cu miscare rapida, care au marje similare si pentru care nu este practic sa se foloseasca alta metoda de determinare a costului. Costul bunurilor vandute este calculat prin deducerea valorii marjei brute din pretul de vanzare al stocurilor. Procentajul marjei brute utilizat, ia in considerare stocurile al caror pret a fost redus sub pretul de vanzare initial.(Adesea este utilizat un procent mediu pentru fiecare departament).

Detalii suplimentare.

Cu toate ca este un procedeu specific al metodei contabilitatii,calculatia costurilor a inceput sa capete dimensiunile unei stiinte de sine statatoare tocmai datorita complexitatii si importantei gestionarii costurilor ca cea mai importanta componenta a nasterii si optimizarii profitului.Mecanismele generarii cheltuielilor si formarii,pe aceasta baza , a costurilor sunt probleme de mare dificultate si finete ce au dus la crearea unei veritabile « stiinte a costurilor ».Iar ca orice stiinta trebuie bine insusita,mai ales cand procedura generala a gestiunii lor este atributul exclusiv al

fiecarui operator economic.Pentru cei mai tineri in procesul invatarii,este important a aminti primele trei fatete de care avem nevoie si anume:
- modelul de baza sau calculatia absorbanta a costurilor ;
- tehnicile de masurare a costurilor ;
- controlul operational sau gestiunea in executie a costurilor.

Modelul de baza este astfel conceput incat sa asigure determinarea costului unitar al produselor,serviciilor,lucrarilor,etc prin calcule economice adecvate procesului tehnic,componrntei cheltuielilor,comportamentului lor economic,performantei manageriale a conducerii si organizarii productiei si tott ceea ce face ca orice firma sa aibe problemele ei particulare care o individualizeaza in amanunt fata de altele.
Conform acestuia costul unitar al unui produs(c ) ar fi :

c = d + c/p If + c/p Ia

Deci,costul unitar este egal cu :
-cheltuielile directe specifice proprii,
-plus o cota-parte din cheltuielile tehnice de fabricatie,
-plus o cota- parte din cheltuielile generale de administratie(numa acelea care se includ in costuri).

Pornind apoi de la acest model conceptual de baza s-au conturat tehnicile sau metodele de calculatie,in functie de o multitudine de factori,particularitati tehnice si organizatorice,performante informatice,stiinta si cunostintele financiare ale celor care detin parghiile conducerii,interesele economice, si cate si mai cate. Oricum,putem defini cateva din aceste tehnici/metode,nu spre invatare ci spre aducere aminte.
Tehnicile de calculatie au aparut din modelul de baza prin adaptare si particularizare in functie de diversele tipuri de organizare a activitatii generatoare de cheltuieli si,implicit,costuri , in care primul « obiect al calculatiei « este sectia de fabricatie(globala),sau faza tehnologica, sau comanda/lotul de produse , sau o productie echivalenta (echivalarea facandu-se cu ajutorul unor cifre sau coeficienti comuni si reprezentativi) , sau prin luarea in considerare numai a cheltuielilor cu caracter variabil sau partiale (G.P. sau PERT).
Abia in al doilea tur al calculatiei se ajunge la costul produsului/prestatiei/activitatii,etc prin « montarea « calculelor si costurilor individuale asa cum s-a montat si produsul pana la operatia finala.

Metodele/tehnicile de calculatie pot opera fie cu date efective preluate din contabilitate si se obtine « costul efectiv » , fie cu date prezumate si se obtin « costurile antecalculate »,care devin obiective,repere pentru cei interesati pentru a-si organiza productia,prestatia si activitatea astfel incat sa se incadreze intr-o anume limita de cost individual, pentru ca la piata produsele se vand cu bucata,kg.etc,adica individual.

Daca facem un pas inainte,tinand seama de progresul tehnic contemporan.de tehnica de calcul disponibila,de marele salt al organizarii si,mai presus de toate de faptul ca stiinta a devenit principalul factor de productie iar maximizarea profitului principalul obiectiv al economiei de piata, constatam ca palierul contabilitatii de gestiune insemneaza,inainte de toate,o veritabila « gestiune a costurilor » care trebuie condusa intr-un mod foarte performant.
Asa s-a ajuns la concluzia ca, in contextul progresului tehnologic si de organizare contemporan, singura solutie viabila pentru stapanirea si optimizarea costurilor o constituie utilizarea uneia din urmatoarele tehnici :

- metoda « costurilor standard » (standard-cost) ; sau
- metoda « costurilor normate » (normativa) .

Costul standard este o aspiratie,este costul care ar trebui sa se obtina de acel producator/prestator care are cea mai buna inzestrare tehnologica,cele mai performante tehnologii,o forta de munca inalt calificata dar in concordanta cu cerintele tehnicii,o organizare ireprosabila, si tot ce trebuie unei unitati model. El va obtine cea mai mare rata a profitului , va fi lider pe piata,iar daca incepe sa domine piata si cantitativa atunci va trage dupa sine si pe ceilalti producatori.
Costul normat este propriu fiecarei unitati si este determinat in functie de normele sale de consum,de randamentul si capacitatea utilajelor,de calitatea si productivitatea muncii,etc,unde mai apar si disfunctii inerente.Costul acesta este la fel de obiectiv,si el tinde mereu spre ameliorare,dar este totdeauna mai mare decat cel standard. Asa s-a ajuns ca intre cele doua etaloane apropierea sa fie destul de micae ,tehnologia de calculatie este identica,incat nu arareori se vorbeste de « metoda costurilor standard sau normate ».

Daca vrem sa ajungem uneori la costul efectiv,acest lucru este destul de simplu :
- cheltuielile efective se urmaresc in functie de natura lor asa cum sunt grupate si sistematizate de Planul contabil general si I.A.S.
- suma compatibila a cheltuielilor standard/normate pentru aceeasi productie se obtine ponderand cantitatile de produse obtinute cu costul lor standard (de fapt aceasta este singura alternativa pentru evaluarea si contabilizarea productiei finite terminate in contul 345-« Produse finite ») ;
- diferenta dintre cele doua etaloane se inregistreaza,la finele lunii,in debitul contului 348 - « Diferente de prêt la produse » ,si devine « abaterea de costuri » care se poate exprima si procentual fata de costul antecalculat sub forma unui »coeficient mediu al abaterilor »(k.dif.) ;

- costul efectiv va deveni = c.standard +_ (c.standard x k.dif./100).
Credeti ca acest cost este inferior calitativ si informational celui obtinut prin calcule minutioase efectuate pe baza datelor efective din conturi ? Nicidecum,pentru ca are mai putine chei de repartizare, si apoi..la ce ne mai trebuie acest etalon ,.dupa ce am si vandut produsele in cauza ! Dar standardizarea costurilor si calculatia unitara a costului fiecarui produs concomitent cu tinerea lor intr-o permanenta actualitate este o mare exigenta,cere multa munca si foarte muti non-economisti cred ca este o munca inutila.Asta este ramanerea noastra in urma fata de tarile europene avansate,iar a acestora,la randul lor , fata de noua « CHIMERICA » (China plus America invadata de capitalul chinezesc).Pe acest val de considerente, expertiza noastra ne indreptateste sa afirmam ca:
"Singura solutie fezabila este determinarea costului stocurilor pentru produsele fabricate prin folosirea metodei costurilor standard sau normate , care consta in determinarea cu anticipatie fata de punerea in fabricatie a produselor atat a cheltuielilor directe cat si a celor indirecte (grupate in cheltuieli fixe si variabile), cuprinse in costul de productie sub forma unor antecalculatii ".

Costul acesta poate fi destul de fidel daca :
- productia/stocurile se determina la nivelul capacitatii tehnice(si atunci de toate implicatiile subactivitatii sau supra incarcarii scapam) ;
- pentru cantitatile consumate,de materiale,servicii,utilitati dar si de munca exista norme si pot fi actualizate,in functie de realitatile anterioare,la orice moment dorit ; la fel este si cu pretul,si implici,valoarea lor.
- cheltuielile de administratie generala,care uneori fluctuiaza puternic de la o prioada la alta ,pot fi anticipate suficient de argumentat,atat pe baza realizarilor din trecut dar si pe baza Bugetului de venituri si cheltuieli aprobat de Adunarea Actionarilor :
- in acest cost pot fi introduse si asa zisele « cheltuieli interzise »(aratate mai inainte),putand ajunge pana la costul complet sau comercial ,adica la poarta fabricii sau in alte conditii franco ,pentru ca el ne poate servi ca informatie de negociere a pretului cu un potential cumparator(dar atentie la procedura de repartizare a regiei generale,pentru ca ea poate deforma orice).Acest cost standard necesita foarte multa munca,experiente si expertizari,analize si revederea normativelor,studiul pietei si al preturilor si alte aspecte deseori neprevazute,are o valoare informationala evidenta,se calculeaza analitic,de regula odata pe an(in momentul cand ai toate informatiile necesare :mai-iunie). El poate fi mentinut in viata (in actalitate) inca mult timp, mai ales daca este corect organizata evidenta abaterii cheltuielilor efective fata de nivelul antecalculat pornind de la costurile standard.

Valoarea realizabila neta .

Actualizarea permanenta a costurilor standard si aprecierea lui ca o informatie fezabila in conducerea economica,sunt strans legate de analiza corelatiei cu asa numita "valoare realizabila neta",despre care,standardele internationale dau unele interpretari logice:
(a). Costul stocurilor este nerecuperabil daca acele stocuri au suferit dete¬riorari, au fost uzate moral integral sau partial ,daca preturile lor de vanzare s-au diminuat . Costul stocurilor este, de asemenea, nerecuperabil si in conditiile in care au crescut costurile estimate pentru finalizare,sau costurile necesare estimate pentru a efectua vanzarea..

(b). Practica diminuarii valorii stocurilor sub cost, pana la valoarea realizabila neta, este consecventa cu principiul conform caruia activele nu trebuie reflectate in bilant la o valoare mai mare decat valoarea care se poate obtine prin utilizarea sau vanzarea lor.

(c). De obicei, stocurile sunt diminuate pana la valoarea realizabila neta element cu element .Uneori insa, poate fi mai adecvat sa se grupeze elementele similare sau conexe. Acesta poate fi cazul unor elemente de stoc care apartin aceleiasi game de produse, care au scopuri sau utilizari similare, care sunt produse si comercializate in aceeasi zona geografica si care nu pot, practic, sa fie evaluate distinct fata de alte elemente din acea gama de produse. Nu este adecvat ca valoarea stocurilor sa fie diminuata pe baza unei clasificari, de exemplu, produse finite, sau stocurile dintr-o anumita industrie sau zone geografice. In general, prestatorii de servicii cumuleaza costurile in functie de fiecare serviciu, pentru care va fi stabilit un pret de vanzare distinct De aceea fiecare dintre aceste servicii va fi tratat ca un element separat.

(d ). Estimarea valorii realizabile nete se bazeaza pe cele mai credibile dovezi in momentul in care are loc estimarea valorii stocurilor care se asteapta a fi realizata. Aceste estimari iau in considerare fluctuatiile de pret si de cost care sunt direct legate de evenimente ce. au intervenit dupa terminarea perioadei, in masura in care aceste evenimente confirma conditiile existente la sfarsitul perioadei.

(e). Estimarea valorii realizabile nete ia in considerare, de asemenea, scopul pentru care stocurile sunt detinute. De exemplu, valoarea realizabila neta a stocurilor care unneaza sa fie livrate in baza unor contracte ferme pentru vanzarea de bunuri sau prestarea de servicii este pretul stabilit contractua. In situatia in care cantitatea contractata este mai mica decat cantitatea detinuta, valoarea realizabila neta a surplusului se va determina pornind de la preturile generale de vanzare practicate pe piata. Provizioanele sau datoriile contingente .pot aparea din contractele ferme de cumparare.Asemenea provizioane sau datorii contingente vor fi tratate conform IAS nr.37 - Provizioane,datorii si active contingente.

(f). Valoarea materialelor si a consumabilelor folosite in productie nu este diminuata sub cost daca se estimeaza ca produsele finite in care urmeaza sa se incorporeze vor fi vandute pentru un pret mai mare sau egal cu costul lor. Totusi, daca se estimeaza ca acel cost al produselor finite va depasi valoarea realizabila neta, atunci si costul materialelor aferente se diminueaza pana la valoarea realizabila neta. In aceste cazuri, costul de inlocuire al materialelor poate fi cea mai adecvata masura a valorii realizabile nete.

(g). Pentru fiecare perioada ulterioara se efectueaza o noua evaluare a valorii realizabile nete. Daca acele conditii care au determinat decizia de a diminua valoarea stocului pana la valoarea realizabila neta au incetat sa mai existe, atunci valoarea cu care s-a reflectat diminuarea se va storna, astfel incat noua valoare contabila a stocului sa fie egala cu cea mai mica valoare dintre valoarea de intrare si valoarea neta realizabila revizuita. Aceasta se intampla, de exemplu, cand pretul unui produs a scazut, este inca in stoc intr-o perioada ulterioara, iar pretul sau de vanzare creste.

Deocamdata ne oprim.Restrictiile sunt multe,solutiile de asemeni,dar toate au drept scop obtinerea acelor nivele de costuri care sa reflecte fidel realitatea,sa exprime corect efortul si rezultatul dobandit,sa ne permita elaborarea unor prognoze si devize de cheltuieli si implicit de costuri pe obiecte ale activitatii pentru a sti in ce ne angajam,pentru a stavili orice incercare de frauda si risipa,cu care,economia moderna nu se mai impaca.

Am incercat pana acuma sa traversam in sumar problematica costurilor ,cu scopul de a  intelege ca activele, indiferent de natura lor,intai se realizeaza ca bunuri palpabil  (materiale aprovizionate, produse,obiecte de inventar, lucrari executate,servicii,etc.) si apoi,prin procedurile "calculatiei" se transforma in moneda,se realizeaza principiul de  baza  al "evaluarii" , care permite sintetizarea,prelucrarea si generalizarea informatiilor ce  privesc economia companiei,societatii,institutiei.

                 La fel de importanta este insa si urmarirea operativa,inca de la angajare a cheltuielilor  dupa natura lor,cea mai mare parte a lor producandu-se simultan cu executia activului,  astfel ca si ele trenbuiesc urmarite ,vis-a-vis de niste repere(standarde,norme,devize )  odata cu desfasurarea activitatii productiv-comerciale.

            5. O NOUA  VIZIUNE ASUPRA COSTURILOR.

           Dupa introducerea International Accounting Standard s-a constatat ca metodele clasice de calculatie nu mai satisfac cerintele actuale, astfel ca s-au dezvoltat alte metode,veritabile sisteme de management-costuri,pentru ca piata a inceput sa demonstreze ca « cea mai importanta calitate a unui produs corespunzator din punct de vedere tehnic,este calitatea de a costa cat mai putin !"La o cosfatuire stiintifica de cel mai inalt nivel care a avut loc in urma cu mai bine de 20 de ani, deasupra mesei prezidiului trona o lozinca cu urmatorul continut : « Stapaniti costurile ! Altfel va vor domina ele blocandu-va dezvoltarea armonioasa a companiei.si propria dvs,perspectiva ! ». ..Si cata dreptate avea.
Folosindu-ne de bazele si tehnologia calculatiei, de restrictionarile in materie de tratamentul cheltuielilor , de autonomia companiei in gestionarea costurilor,dar si de capacitatea echipelor de specialisti si I.T.-isti operatori ,s-au inchegat si consolidat veritabile sisteme de control al costurilor,caracterizate prin rationament stiintific si performanta. De altfel s-a schimbat viziunea despre costurile individuale ale oricarui produs in favoarea marilor obiective sau lucrari concomitent cu deplasarea controlului spre cheltuielile ( peste pragul de semnificatie) ,dupa natura lor si cu o profunda implicare a fiecarui centru de responsabilitate(de costuri).

Printre noile sisteme de gestionare a costurilor conturate dupa anul 2000,merita a fi exemplificate :

(a). Bugetul de venituri si cheltuieli ,construit pe macheta "Contului de profit si pierdere" asa cum este el reglementat prin sistemul Situatiilor financiare si IFRS-2009. Pentru companiile care se respecta acest Buget trebuie aprobat in Adunarea Generala a Actionarilor,odata prin luna noiembrie - pentru anul gestionar urmator - si apoi rectificat si definitivat odata cu aprobarea in A.G.A. a Situatiilor financiare pentru executia anului financiar precedent,dat fiind ca acum un alt reper de comparatie mult mai exact.

Daca acest buget intruneste cateva restrictii esentiale,cum ar fi :
- sa fie fundamentat pornind de la costurile si cheltuielile standard sau normate ,
- sa contina influentele generate de actualizarea comportamentului economic nou :recesiune sau avant,restructurarea productiei,modernizarea tehnologica , o noua calitate a fortei de munca,cererea si oferta pietei,etc ;
- sa fie corectat defalcat pe centre de costuri,centre de profit,centre de responsabilitate , pe sectoare sub care aceste costuri pot fi controlate in porice moment :
- orice cheltuiala efectiva angajata sa fie urmarita sub limita maxima a acestui buget iar analiza anuala a executiei financiare sa aseze bugetul ca punctul de reper fata de care este apreciata eficienta echipei de conducere a firmei,a subunitatilor,a controlorilor.. . . .atunci el poate intruni calitatile unui sistem stiintific al costurilor intr-o economie moderna.
Daca nu, el devine o simpla formalitate care,din pacate,se intalneste inca in cea mai mare parte din cazuri !

(b).Sistemul cost-control, in care obiectul calculatiei il constituie centrul aducator de venituri (spre exemplu camera sigla,sau dubla sau un apartament de hotel,o zi de functionare a piscinei la un anume grad de ocupare ;centrul de comert si afaceri ;centrul de conferinte ;zona peisagistica si de agrement)..Pentru fiecare se normeaza cheltuielile, el este un veitabil centru de profit.Cheltuielile se aseaza intr-o matrice careia i se da forma dorita in functie de natura proceselor comerciale si de prestatii .Nu pot sa-l descriu in cateva pagini,el este concepurt de un grup de specialisti si aprobat de Consiliul de supraveghere ,este detaliat intr-un « Manual de proceduri »,actualizat in permanenta conform evolutiei legislative,acquis-ului comunitar si tinut in stare de operabilitate permanenta.

(c). Sistemul bugetelor flexibile ,comform caruia cheltuielile,impartite in fixe si variabile,sunt normate pe subunitati independente,cu 8 niveluri diferite , aflate in compatibilitate cu 8 clase de venituri(marime si structura ) .Cheltuielile sunt detaliate « pana in panzele albe » :salarii si asimilate acestora,materiale de intretinere,amortismente,reparatii, energie,transport-deplasare. Separat,pentru fiecare tip din clasificatia asigurarilor (exemplul pe care vi-l dau este al unei Societati deasigurare),se urmaresc corelat trei perechi de indicatori :prime subscrise,daune platite,rezerve constituite ;rata daunei,rata sinistralitatii,rata contributiei la profit.Toate aceste elemente matriciale sunt resistematizate permanent prin programul I.T. , realizarile sunt permanent controlate cu perspectivele,astfel incat sa se poata preanticipa realizarile pana la finele anului..Si totul este corelat cu Bugetul de venituri si cheltuieli al Companiei iar manualul de proceduri este permanent actualizat impreuna cu manualul de contabilitate si coordonarea activitatii subunitatilor. Nu este usor, dar merita.

Mentiune : Eu am scris cel putin 5-6 lucrari de anvergura despre calculatia costurilor, am introdus noi sisteme de control al costurilor in cateva mari firme,inclusiv straine,si concluzia ferma la care am ajuns este urmatoarea : « Costul pare o notiune simpla pe care toata lumea o cunoaste,sau crede ca o cunoaste,dar calcularea lui ridica probleme de mare dificultate,daca nu imposibil de dezlegat ! ». Asa ca incercati sa calculatii costurile pe tot lantul procesului tehnologic sau comercial,dar respectati standardele internationale pentru ca,altfel,veti obtine indicatori deformati.
Conform Regulamentului financiar al Uniunii Europene,contabilitatea interna de gestiune este conceputa ca o prelungire a contabilitatii financiare si numai impreuna pot da maximum de foloase informationale.